资本公积—资本溢价转增实收资本所得税分析
作者：程启明
来源：《全国流通经济》2018年第18期
摘要：实务中对资本公积-资本溢价转增实收资本，其股东是否应缴纳企业（个人）所得税存在争议。
本文以具体的案例为引子，分析了各股东缴纳所得税情况。
最得出是否应缴纳所得税，应由该资本公积—资本溢价所涉及的公司性质、对各股东而言其形成的原因、股东的性质决定。
关键词：资本公积；资本溢价转增实收资本；所得税
中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：2096-3157（2018）18 -0086-02
一、案例导入
甲、乙于2000年共同出资1000万元设立了有限责任公司A，其中，甲为自然人，乙为法人，各出资500万元。
经过A公司全体人员的共同努力，该A公司2010年年末全部股东权益评估值为2000万元。
为进一步扩大规模，提高公司资质，增强公司抗风险能力，2011年1月，A公司股东甲、乙共同决定引进战略投资者自然人——丙，吸引其投资，使其成为A公司的股东，同时三方共同约定丙出资2000万元，公司注册资本由1000万元增至2000万元，丙占公司注册资本的50%，甲、乙分别占公司注册资本的25%。
A公司于2011年2月，收到自然人——丙的货币出资2000万元，并经会计师事务所验资、工商部门变更登记。
同时，A公司对该笔经济业务进行了如下账务处理：
借：银行存款 2000万元
贷：实收资本 1000万元
资本公积——资本溢价 1000万元
2012年2月，A公司股东甲、乙、丙共同决定，A公司按现有各股东持股比例将上述1000万元的资本公积-资本溢价转增实收资本，并同时增加注册资本，以达到进一步提升A公司资质的目的。
转增后，公司实收资本、注册资本由2000万元增加到3000万元，其中：甲、乙的出资分别为750万元，丙的出资为1500万元。
2013年3月，当地地方税务局在对A公司进行税务检查时，认为，A公司股东甲、乙、丙因A公司用上述1000万元的资本公积-资本溢价转增为实收资本而增加的股份应缴纳所得税，其中：自然人——甲、丙应按“利息、股息、红利所得”缴纳个人所税，法人——乙应缴企业所税，同时，A公司应履行代扣代缴自然人——甲、丙应缴纳个人所得税的纳税义务。
而A 公司各股东认为，他们均没有得到实际的经济利益流入，没有实际所得，特别是法人股东—乙账面上“长期股权投资”科目也无变化，仅是A公司所有者权益内部结构变化，故不存在缴纳企业（个人）所得税的问题。
那么，对上述A公司用资本公积——资本溢价转增资本所产生的计在甲、乙、丙名下的实收资本增加，甲、乙、丙三个股东是否需要缴纳所得税，若需要，是缴纳个人所得税还是企业所得税？
二、案例分析
1.自然人股东——丙的个人所得税相关分析
2011年1月，丙加入A公司后A公司所形成的資本公积属于其初始投资所产生的资本溢价，而非股票发行溢价所形成，则上述产生的1000万元资本公积应该由自然人——甲、法人——乙、自然人——丙三位股东共同享有。
2012年，A公司用上述1000万元资本公积转增资本后，A公司的实收资本从1000万元增加到3000万元，按照三位股东持股份额计算，自然人——丙持有股份由1000万元增加到1500万元，增加500万元，但是其投资成本依然还是2000万元，同时也表示其持有股份额随实收资本的增加由1000万元增加到1500万元。
在股份比例未变的情况下，资本公积转增资本的过程并没有为其带来任何经济利益流入，没有任何所得，因此不涉及个人所得税。
2.法人股东——乙的企业所得税相关分析
法人——乙的股权从初始投资到增资后，其所持有股份由500万元增加到750万元，增加了250万元，但所增加的股份并非他以自有资金增资获得，而是原投资500万元后经该A公司开展经营活动或其他活动所形成的利润（或自有资产自然升值）而形成，与自然人丙而因自身对外投资所形成的不同。
根据企业所得法规定，居民企业收到自己所投资的居民企业所分配的股息红利可以免征企业所得税[1]。
根据国家税务总局国税函〔2010〕79号文件，被投资企业用资本公积-股权溢价转为股本的，投资企业不得将该被投资企业转增股本的金额作为投资企业的收入，同时，投资企业也不得调整该项长期投资的计税基础，仍应以原来的投资成本为作计税基础[2]。
现，A公司与法人股东——乙均属于中国居民企业纳税人，故法人股东——乙增加的股份250万元不需在被投资企业—A公司以资本公积转增实收资本时应与乙企业的其他相关企业所得税应纳税所得额一并交纳企业所得税，同时，法人股东——乙对公司A的该笔投资的计税基础仍然为500万元。
3.自然人股东——甲的个人所得税相关分析
自然人——甲的股权从初始投资到增资后，其所持有股份由500万元增加到750万元，增加了250万元，该所增加的股份并非他以自有资金增资获得，而是原投资500万元后经该A公司开展经营活动或其他活动所形成的利润（或自有资产自然升值）而形成，与自然人——丙而因自身对外投资所形成的不同。
国家税务总局对此类有限责任公司（或企业）股权溢价形成的资本公积金转增实收资本是否缴纳个人所得税，截止日前，没有明确的规定。
笔者认为，自然人——甲因被投资单位A公司用资本公积——资本溢价转增实收资本而增加的股份250万元应该缴纳个人所得税，其理由如下：
根据国家税务总局国税发〔1997〕198号文件，自然人股东因被投资企业-股份制企业用其资本公积金转增资本而其对该被投资单位的持股金额增加，不应视为该自然人股东取得的所得，不应征收个人所得税[3]。
该规定明确了只有股份制企业用资本公积金转增股本才可能存在不缴纳个人所得税的问题。
而本案例中A公司是有限责任公司，不是股份制企业，所以不能适用该规定。
同时，国家税务总局于1998年、2010年分别以国税函〔1998〕289号、国税发〔2010〕54号文件进一步明确了，上述国税发〔1997〕198号文件中规定中资本公积金的内含，即仅股份制企业股票溢价发行而形成的资本公积金，不包括其原因形成资本公积；同时再一次明确了，除股票溢价发行外形成其他资本公积转增资本，其自然人股东应当按照“利息、股息、红利所得”税目计征个人所得税[4-5]。
结合本案例实际情况，A公司是有限责任公司，不是股份制企业，A公司的资本公积不是股票溢价发行收入所形成，而是由于A公司因引进战略投资者——自然人丙而超额投资形成，故根据上述国税发〔1997〕198号、国税函〔1998〕289号、国税发〔2010〕54号的相关规定，A公司的股东甲自然人甲应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税，应纳税额=250×20%=50（万元）。
三、总结
综上所述，在判断资本公积——资本溢价转增实收资本，其股东是否应交纳企业（个人）所得税，首先应关注该资本公积——资本溢价所涉及的公司性质，是股份制企业还是其他一般企业；其次应关注该资本公积——资本溢价对股东自己而言是其自身投资而形成，还是因其他投资者新增投资形成，同时还应关注该股东是法人股东还是自然股东。
如果资本公积-资本溢价是股份制企业发行股票而形成的溢价收益，个人股东不需交纳个人所得税；如果资本公积-资本溢价是非发行股票溢价而形成，同时是自己的投资形成（即：超过其计在自已名义下的实收资本金额），个人股东不需要缴纳个人所得税；如果资本公积-资本溢价是非发行股票溢价而形成，同时是因其他投资者新增投资形成，个人股东需要按“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税；法人股东，不管何种情况，均不需要交企业所得税。
参考文献：
[1]《中华人民共和国企业所得税法》（2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过）.
[2]国家税务总局《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）.
[3]国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）.
[4]国家税务总局《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）.
[5]国家税务总局《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）.
作者简介：
程启明，供职于重庆渝富资产经营管理集团有限公司。