小议合并报表的合并范围及会计方法
[摘要]：近年来，在我国范围内掀起了一轮企业合并浪潮，为
此，我国会计界对国外合并会计报表的方法进行了大量的介绍，相
关理论与实践探索也在积极展开。

特别是制订适合我国企业集团实
际情况的合并报表具体会计准则，无疑要借鉴和吸收西方发达国家
已有的成果和经验。

但必须注意的是，只有从总体上全面地了解和
把握西方合并报表会计理论与方法的总体结构，而不仅局限于某些
局部的理论或现行方法，才有利于当前我们对合并会计报表问题研
究的深化。

基于以上认识，本文根据作者对西方合并会计报表理论
的理解和研究，试图对合并报表的合并范围及会计方法的理论结构
进行总结和归纳。

[关键词]：结构进行总结归纳
中图分类号：c912 文献标识码：c 文章编号：1009-914x(2012)26- 0399 -01
一、合并范围。

合并范围的准确与否，直接影响着合并报表提
供信息的准确性和有用性，因而对约束这种会计行为的规范就有较
高的质量要求。

科学合理的合并范围，可以减少人为因素，提高合
并报表的合理性和可比性，改善合并报表的质量。

建议在“规定”中将以下两个前提作为确定合并范围的前提和
基础：前提1：实质重于形式的原则。

在实质上的控制权和形式上
的持股比例产生矛盾时，应优先考虑前者，即实际拥有一个企业经
营、财务决策及获益的权利。

前提2：在无特殊情况出现时，投资
公司若拥有被投资企业半数以上的权益性资本，就拥有了对该企业的控制权，应将该被投资企业纳入投资公司的合并范围。

明确了这两个前提之间的关系，也就解决了“规定”中合并范围准则两个条件之间的主次关系。

在确定某企业是否可以纳入合并范围时，应将投资企业是否拥有被投资企业的经营及财务决策的实际控制权作为首要衡量的标准，而不只是看占有该被投资企业权益性资本的比例。

因此，建议将“规定”条件2的适用范围放宽，即不论被持有的权益性资本是否超过半数，该被投资企业均应用实质上的控制权来衡量，以体现实质重于形式的原则。

现行编制合并报表的合并范围还有不明确和不完善的地方，造成了实际工作中的许多问题和不便。

以实质重于形式的原则、单条串联持股关系下的直接确定法、乘法原则和有条件约束合计的观点，建立准确详尽的合并范围来规范合并报表的编制工作，以提供更加科学合理的会计信息。

二、合并会计的会计方法。

合并会计报表是当今国际公认的会计三大难题之一，这既是一个复杂的会计操作性难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议较大的论题。

1、合并会计报表的基础——企业集团的经济实体。

各自均为独立法律实体的母子公司为什么要编制合并会计报表，这是作为合并会计报表理论首先必须回答的问题。

简单地说，合并会计报表的必要性来自于企业集团的性质、会计的实体理论和实质重于形式的原则。

在以母公司为核心的企业集团内，从形式上来说，母子公司各
自为独立的法律实体，但从实质上讲，母子公司的经营活动是处于同一管理控制之下。

在这种情况下，经济控制超越了法律实体，各独立报表不能全面反映同一管理控制下经济实体的经济活动。

2、合并方法、创立方式与权益结构。

母子公司集团处于同一管理控制之中，由此实质上形成一个经济实体，需要编制包括母子公司在内的合并会计报表。

(1)收买法(purchase method)。

将母子公司关系着看成收买与被收买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。

认为通过收买，子公司的所有权和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。

按照收买法的观点，一个企业控制另一个企业，可直接收买其资产，如吸收合并；也可以通过获取其多数股权，间接取得对其资产的控制权。

企业资产交易以交易的公平价值记帐，那么间接收买资产与直接收买应取得同样的结果，因此母公司应反映出收买成本。

子公司净资产以其公平价值进入合并报表，收买成本超越公平价值形成商誉。

(2)联营法(pooling-of-interests method)。

又称权益联合法、股权合并法，适用于通过股票交换，两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团。

在合并会计报表的发展历史上，联营法的使用早于收买法，它是编制合并会计报表最初所使用的方法。

这种联合从形式上看是一个企业获得另一企业的控股权，但实质上是两个企业股东权益的结合；联合企业集团内难以分辨谁是取得者，谁是被取得者；联合前后的管理方针、人事安排都没有实质
上的变动。

也就是说，这是两个企业股东权益的对等联合，不存在收买交易。

由于是股权联合；而非收买交易，因而不存在新的会计基础，所以合并报表只是参与联合的公司帐面价值的合并，没有资产增值，也不会产生商誉。

(3)新实体法(new-entity method)。

把母子公司集团形成视作新实体的创立。

创立新企业，当然是以新的会计基础，即创立各方投入资产的公平价值入帐。

所以新实体法提出，集团合并会计报表中母子公司资产与负债均以公平价值进入合并会计报表。

这种方法的应用，既要确定子公司的公平价值，又要确定母公司的公平价值，由于其在操作上的困难，因此实务中通常只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。

3、非控制性股权。

在母子公司关系为纽带的企业集团内，如果子公司股权完全属于母公司所有，则合并会计报表依上述三种方法处理将不会产生新的问题。

但根据合并报表会计方法理论结构第一层次，不同企业处于同一管理控制之下，即实质为一个经济实体。

(1)母公司法(parent company method)。

该方法认为，从控制的角度，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并会计报表的是子公司的全部资产与负债。

也就是说，少数股权也应纳入合并会计报表。

但在合并会计报表上，母公司应享权益与少数股权则以不同的价值反映：母公司收买子公司按公平价值支付收买成本，由此产生新的会计基础，因而母公司根据其收买成本，按子公司净资产公平价值将其应享份
额纳入合并会计报表，计算产生的增值与商誉。

(2)实体法(entity method or economic entity method)。

从会计的实体理论出发，认为子公司虽为母公司所收买，但其本身也是一个不可分割的经济实体，因而视子公司的净资产为一个不可分割的整体。

在实体法看来，母公司法下对子公司同一资产负债项目采用两种计价基础置于同一会计报表中是难以接受的。

按照实体法的观点，母公司所控制的是子公司的全部价值，因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表，也应以公平价值反映，并可以为少数股东确认商誉。

(3)比例合并法(proportionate consoli-dation method)。

完全从传统的所有权理论出发，不考虑控制这一前提，认为合并会计报表主要满足母公司股东的需要。

股东关心的是其所拥有的资源，所以比例合并法按收买成本和公平价值，将母公司对于公司权益的应享份额纳入合并会计报表，而将少数股权完全排斥在合并会计报表之外。

由于比例合并法对控制的忽视，所以多用于合资公司的会计报表的合并，而非用于母公司控制下的母子公司会计报表的合并。

通过以上论述可以看出，现行编制合并报表还有不明确和不完善的地方，造成了实际工作中的许多问题和不便。

所以，本文提出了实质重于形式的原则、单条串联持股关系下的直接确定法、乘法原则和有条件约束合计的观点，以期建立准确详尽的合并范围和合并方法范合并报表的编制工作，以提供更加科学合理的会计信息。