第二章人力资源会计的基本理论美国会计学会人力资源会计委员会为人力资源会计下的定义是：“人力资源会计是确认和计量人力资源数据的一种会计程序和方法。

”人力资源会计的基本概念、会计目的、会计对象、会计假设等构成了人力资源会计的基本理论。

与其他会计学相比，人力资源会计的基本理论存在自身的特点。

研究人力资源会计的基本理论，认识它的一些特点，对于进行人力资源会计理论研究并将理论应用于会计实务工作是非常必要的。

第一节 人力资源会计的基本概念人力资源会计的基本概念主要有人力资源、人力资产和人力资本。

一、人力资源人力资源会计核算所涉及的都是有关人力资源的资料。

因此，在进行人力资源会计研究时，首先要明确“人力资源”的含义。

（一）资源的含义《辞海》（1989）将资源定义为“资财的来源”。

韦伯·斯特《新世界词典》（1974）称资源为“某种可备以利用、提供资助或满足需要的东西”。

人力资源是以人力形式存在的一种经济资源。

人力资源投入到生产活动中并与物质资源相结合，就能为社会创造出新的物质财富。

（二）人力资源的定义有关人力资源的定义，可以分为两大类。

一类是从人力资源载体的角度出发，认为人力资源是一定社会区域内具有劳动能力的人口的总和。

另一类是从人力（包括体力、技能和知识）的角度出发，认为人力资源是指一定社会区域内具有劳动能力的人口所拥有的创造社会财富的能力（包括已经投入和尚未投入社会财富创造活动的能力）的总和。

应该指出的是，人力资源会计中所使用的人力资源的概念是后一种。

在这个问题上，中国会计学会首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会的与会代表们已经达成了共识。

他们认为：“人力资源的本质是人的能力，与人本身是不同的两个概念。

人力资源是商品不是指人是商品，而是说人的某种技能是商品。

”这就确立了我们进行人力资源会计研究的科学的理论基础。

（三）能力的形成方式按照能力的形成方式，人力可进一步分为自然人力和人力资本两个部分，也即是人力资源可进一步地分为自然人力资源和人力资本资源两个部分。

自然人力是指没有经过任何教育而投入经济活动的劳动者所拥有的能力，如装卸工进行人工装卸时所体现出的能力。

人力资本是指需要通过投资才能获得的能力，如通过接受教育、学习所获得的知识和技能等。

装卸工利用各种装卸机械进行装卸作业时所体现出的能力，就属于人力资本的范畴。

自然人力主要表现为体力的简单的重复运用，人力资本的表现则是知识和技能的运用。

对于纯粹的自然人力而言，其消费支出只是劳动者维持自身体力简单再生产的必要费用，它不会使劳动者获得知识和技能，即不能形成人力资本，它不是劳动者对自己进行的投资。

只拥有纯粹的自然人力的劳动者，其劳动力素质很低下；而拥有较多的人力资本的劳动者，其劳动力素质则很高。

这里所说的劳动力素质是指劳动者的劳动态度、工作业绩、工作质量、创新能力、独立工作能力、动手能力、解决问题能力、自学能力和知识水平等因素的综合反映。

自然人力资源与劳动者数量有密切的关系，而人力资本资源则与劳动者的素质密切相关。

一般而言，一个劳动者所拥有的创造社会财富的能力，既有自然人力，也有人力资本。

只是对不同的人来说，他们所拥有的能力或者说是所拥有的人力资源，在量和质的方面、在构成上都存在着差异甚至是非常大的差异。

对于任何一个组织来说，它所拥有或控制的人力资源，也同样既有自然人力资源，也有人力资本资源。

但对不同的组织而言，其所拥有或控制的人力资源在总量和构成上也存在差异甚至是很大的差异。

二、人力资产能否将人力资源纳入资产的范围进行核算，是必须明确的一个非常重要的问题。

从微观上来看，这意味着一个具体的社会组织（如一个企业或一所学校等）所拥有或控制的人力资源能否作为它的资产来进行确认、计量、记录和报告。

我国《企业会计准则》对资产所下的定义是：“资产是企业所拥有或者控制的能以货币计量的经济资源、包括各种财产、债权和其他权利。

”在传统会计中，资产必须具备以下四个条件：①它是以前的交易所形成的；②它必须为企业所拥有或控制；③它能够以货币进行计量；④它能够为企业带来未来的经济利益。

在进一步讨论之前，有必要认识人力资源产权的几个基本特征。

人力资源产权的基本特征表现在这样几个方面：①排他性，即一旦确立人力资源载体拥有人力资源产权后，除非载体让渡其产权，其他人很难再实施对人力资源的产权。

②可分解性，即人力资源产权可以分解并分属于不同的主体。

③可交易性，即人力资源的产权可在不同的主体之间进行让渡。

人力资源的产权特征使得人力资源具备了确认资产的前两个条件。

首先，作为人力资源载体的劳动者进入企业就是人力资源产权的分解和交易的结果。

在市场经济的条件下，在劳动力市场上，人力资源载体和企业是两个平等的利益主体和产权主体，它们签订契约后，人力资源产权便发生了分解和让渡。

人力资源产权分解为所有权、使用权、处分权和收益权，人力资源所有权仍然归人力资源载体所有，而人力资源的使用权、处分权则让渡给企业。

其次，由于人力资源产权交易的结果，企业在契约期内拥有人力资源的使用权和处分权，因此可以说在契约期内企业拥有或控制了该人力资源。

第三，人力资源是可以通过货币来进行计量的，如足球运动员的转会费可以看作是转会球员的人力资源价值的体现，也是接收转会球员的俱乐部发生的人力资源的取得成本。

最后，在正常的情况下，企业所拥有或控制的人力资源在企业的生产经营活动中能够发挥其能力，体现其价值，为企业带来未来的经济利益，这是不言自明的事实。

因此，我们可以认为企业所拥有或控制的人力资源具备了资产的四个条件，可以将它视为企业的一种特殊的资产——人力资产来进行核算。

但要注意到，人力资产具有和其他资产不同的特性。

物质资源的所有者在向企业让渡使用权后，物质资源可以独立于所有者之外，企业取得了对所拥有或控制的物质资源的完全自主的使用权、支配权。

但人力资源产权在交易过程中发生分解和让渡后，虽然企业通过人力资源产权的交易取得了人力资源的使用权、处分权，但人力资源即人的能力是不能和它的载体即人相分离的，人力资源的载体的主观意愿对人力资源的运用和发挥还会产生重大的影响。

当企业使用所拥有或控制的人力资源时，如果人力资源载体认为这种使用不符合其主观意愿，就会使其人力资源的使用受到一定的抑制，从而降低了人力资源的使用效率。

也就是说，因为人力资源是一种具有主观能动性的与载体不能分离的特殊的资源，因此拥有人力资源使用权和处分权的企业在运用这些产权时会始终受到人力资源载体的影响。

这一特性使企业的人力资产和物质资产相比，在确定其为企业带来的未来经济利益时产生了更大的不确定性，也使人力资产的核算更为困难。

三、人力资本在人力资源会计中，人力资本这一概念的内涵有时存在着一些差异。

舒尔茨的人力资本理论中所提出的人力资本是指对人力资源进行投资所形成的凝固在人身上的价值，它体现为通过投资使劳动者所获得的知识和技能，体现为劳动力素质的提高。

在这里，研究者着眼于人力资本的形成即劳动者所拥有的知识和技能的积累。

在人力资源和人力资源会计的研究中，我国许多学者在提到人力资本时，也是指由于投资而形成的知识和技能。

另一些学者认为，人力资本代表人力资源的使用权让渡给企业后所形成的企业的一种“资金来源”，它在性质上近似于实收资本。

这一概念的提出是以人力资源权益的确立，即劳动者作为“人力资本”的出资者应与物质资本的出资者一样参与企业利润分配为基础的，它特别强调“人力资本”和物质资本一样是一种能够并且应该获得剩余价值的价值。

在进行人力资源会计的研究时，应该注意在不惭情况下使用人力资本这一概念时其具体的内涵。

第二节 人力资源会计的主体、目的和对象一、人力资源会计的主体人力资源会计是对人力资源数据进行确认、计量、记录和报告。

因此，凡是需要进行人力资源核算工作的组织都是人力资源会计的主体。

人力资源会计的主体可以是国家（社会）、企事业单位、家庭。

社会人力资源会计是将人力资源作为社会的经济资源，从社会的角度出发，以社会为主体对人力资源数据进行会计处理，预测社会人力资源需求，核算社会人力资源投资成本和投资效益，计量社会人力资源的价值，分析评价人力资源决策方案，参与人力资源投资决策，也就是从全社会的角度出发，核算社会人力资源的总投入和总产出，进行人力资源的宏观管理。

企事业单位人力资源会计则是以企业或者说事业单位为主体，对其拥有或控制的人力资源数据进行会计处理。

如企业人力资源会计就是对企业的人力资源需求作出预测，对企业的人力资源取得方案和投资方案进行决策分析，核算人力资源取得成本、开发成本、使用成本和替代成本，计量企业人力资源的价值，分析评价人力资源投资效益，进行人力资源权益分配的核算，也就是从企业的角度核算企业在人力资源方面的总投入、总产出和明确人力资源权益，进行人力资源的微观管理。

家庭人力资源会计是以家庭为主体，对家庭的人力资源投资活动、投资效益等进行确认、计量、记录、报告和分析评价。

由此可知，人力资源会计主体的范畴和传统会计主体的范畴是不一致的。

但是，拥有或控制人力资源的组织也不一定会成为人力资源会计主体，不一定要进行人力资源的核算。

如事实上很少有家庭进行人力资源会计核算；又如没有雇佣劳动者而由几个合伙人共同经营的合伙企业，一般也不会进行人力资源会计核算。

如果在一个组织中确立了人力资源权益，这个组织必然成为一个人力资源会计的主体；虽然在一个组织中并没有确立人力资源权益，但当组织是一个人力资本密集型的组织时（这时人力资本对组织的业绩具有重大影响），或组织成员所拥有的人力资本差异较大时（这时对人力资源价值进行评估并优化配置人力资源对企业来说是很重要的），组织都应进行人力资源的核算，这时组织也成了人力资源会计的主体。

一个组织是否应进行人力资源的核算，是否是人力资源会计的主体，应该根据组织的人力资源的情况来确定，不应得出凡是拥有或控制人力资源的组织都是人力资源会计主体的结论。

这里有必要对上面提到的组织的人力资源价值这一概念加以说明。

人力资源价值有个体价值和组织（或集体、群体）价值之分。

个体的人力资源价值是指作为人力资源载体的人创造出新的价值的潜在的劳动能力。

组织的人力资源价值是指组织所拥有或控制的人力资源为组织创造出新的价值的潜在能力。

个体的人力资源价值的形成，是多方面投资的结果。

组织的人力资源价值，是组织与人力资源产权主体进行产权交易和对所拥有或控制的人力资源进行投资的结果。

当组织通过产权交易拥有了该个体的人力资源的使用权后，就能利用该个体的人力资源的能力即个体的人力资源价值（不管这种能力是如何形成的、是什么时候形成的）来为组织创造出新的价值，该个体的人力资源价值就成了组织的人力资源价值的组成部分。

因此，组织的人力资源价值由两个部分构成：一部分是组织与人力资源产权主体的产权交易导致了组织中作为人力资源载体的人的数量的增加，这些个体的人力资源价值成为组织的人力资源价值的新的组成部分。