政府财务会计与预算会计的适度分离与协调:一种适合我国的改革路径张琦程晓佳(中南财经政法大学会计学院430073财政部会计司100820)=摘要>我国现有预算会计系统的局限性引发了理论界与实务界的改革诉求。

理论研究者们希望通过引入西方国家的政府会计概念与企业会计中的应计制基础对我国现有预算会计系统进行改造,以便披露完整的政府财务状况与运营业绩等财务信息。

然而,一味强调以政府会计取代预算会计,在政府会计系统中直接提高应计制运用的比重,又必将削弱会计系统的预算管理功能。

本文借鉴了I PSA S第24号准则等规范的做法,分离并协调政府财务会计与预算会计系统,试图改变政府会计改革的两难局面。

=关键词>政府财务会计政府预算会计改革路径近年来,随着我国在公共财政、公共管理与政府治理等方面改革的不断深入,现有的政府预算会计系统越来越难以满足公共领域的信息需求,政府会计改革势在必行。

然而,在我国既定的财政、预算管理体制下,如何能既提高会计系统的信息含量与质量,以满足公共领域相关改革的需求,又不削弱会计系统预算管理的重要功能,成为改革的难题。

本文从分析我国政府现有会计系统的局限性入手,借鉴国际公共部门会计准则委员会(以下简称/I PSASB0)与美国政府会计准则委员会(以下简称/GASB0)的有关做法,探讨一种适合我国的政府会计改革路径。

一、我国现行预算会计系统的局限性与改革研究的/两难局面0我国现行政府预算会计系统的局限性是政府会计改革研究的逻辑起点,对它进行分析能够明确未来改革的基本方向。

(一)我国现行预算会计系统的局限性我国政府现行的会计系统是一种核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计,其目的主要是为国家预算执行服务,它是国家财政预算管理的有机组成部分,是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段(财政部会计司,2005)。

因此,我国政府现行的会计系统又被通称为/预算会计0。

毋需置疑,现行的预算会计系统在保护国家公共财产安全完整,强化财政预算管理,贯彻落实国家宏观政策方面发挥着重要作用。

但随着我国公共领域相关改革的不断深入,现有预算会计系统越来越显现出局限性,具体表现为:第一,现有会计系统不同于西方国家的政府会计,无法全面反映政府整体的财务状况与运营情况。

我国预算会计系统强调为预算管理服务,因而造成整个会计系统侧重预算资金的收入、支出及结存的核算,第二,现有会计系统也非真正意义上的预算会计,难以完全发挥预算管理的作用。

我国现有的政府会计系统虽冠以/预算0会计之名,实际上却是财务会计与预算会计的混合体,这表现为:一方面,除了反映预算收支情况外,现有预算会计系统还部分反映了资产的存量信息。

例如,在购置固定资产时,现有系统既反映预算支出(预算会计信息),也反映固定资产的增加(财务会计信息);另一方面,现有预算会计系统确认的资产并非完全源于预算资金,它还可能源于非预算资金。

其次,现有的预算会计系统(如财政总预算会计)主要披露财政部门的预算分配信息,但未在同一系统中反映预算单位的实际执行信息,难以反映预算资金运动的全貌。

此外,随着预算管理制度的不断改革与完善,滞后的预算会计系统难以真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务,也无法为编制部门预算、实行/零基预算0办法,提供相关的会计信息。

第三,现有会计系统按照组织机构分别设置会计制度,缺乏完整统一的体系,所披露的信息具有片段性。

我国的预算会计制度体系按照财政部门、税务部门、国库、行政单位与事业单位等组织机构分别设置,财政总预算会计反映预算资金总的取得与分配情况,行政单位会计与事业单位会计主要披露单位预算资金的实际使用情况,税收会计等则反映预算资金的具体来源。

但上述各会计系统的科目设置与报表系统自成体系、缺乏衔接,既难以全面反映政府预算资金整体收支流程(包括取得、分配与使用过程),也无法完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌。

(二)我国政府会计改革研究的/两难局面0综上所述,我国现有的政府会计系统既非单纯的预算会计系统,也非西方国家的政府会计系统,而是一种缺乏完整性与系统性的政府预算会计与财务会计的混合体。

这种混合会计系统既无法反映政府整体财务状况、运营业绩,也难以提供全面的预算信息,发挥预算管理的优势功能。

为了解决这一困境,我国学者大都主张引入西方国家的政府会计概念,逐步采用应计制基础替代现有预算会计系统中的现金制基础,使我国未来的政府会计系统能够更好地服务于公共受托责任的解除目标。

然而,引入西方国家的政府会计概念与采用应计制并非政府会计改革的/万能良药0。

一个典型的例子是,政府资产的消耗情况是众多利益相关者关注的问题。

在政府会计系统中引入应计制,对固定资产计提折旧似乎成为改革的必然选择。

然而,如果不对我国政府现有的会计系统进行适当调整,简单在其中对固定资产计提折旧,将会误导预算信息使用者的判断。

对于预算信息使用者而言,折旧费用既非政府财务资源的来源,也非财务资源的实际使用。

预算会计中的折旧信息将造成该政府主体需要增加预算资金补偿的误解。

由此可见,能否在我国政府会计中采用西方国家的做法,直接引入应计制,值得反思:其一,西方国家受新公共管理运动的影响,公共受托责任的内涵由过程评价逐渐转换为结果评价,其政府会计采用应计制能够反映政府控制资源的存量与结构、承担债务的规模与偿还情况,以及政府的营运成本,有利于对政府进行结果评价。

但我国政府目前仍强调预算过程控制(如收支执行过程是否符合预算安排),现金制相对应计制能更有效地服务于预算的过程控制目标。

其二,西方国家政府治理的重点已逐步由合规性管理转为绩效管理,而应计制会计能全面反映政府资产、负债、收入与费用,较好地满足了政府绩效管理的信息需求。

但我国目前仍强调合规管理,政府会计系统的重点在于政府资金取得与使用的合法合规性,如政府的支出控制(确保支出总量不突破预算和法律的规定)等方面。

现金制在核算资金的流入与流出方面具有固有的优势,能较好地满足合规性管理的需求。

鉴于以上分析,我国未来的政府会计改革,不能一味地强调以西方国家的政府会计系统替代我国现有的预算会计系统,也不应简单比较应计制与现金制的优劣,盲目地以应计制取代现金制,或者直接在现有系统新的构建思路,为我国未来政府会计改革的实施选择一个合适的切入点。

二、我国政府会计改革研究亟待明确的问题:改革路径设计的前提我国现行预算会计系统存在的上述局限以及改革研究的两难局面引发出一系列亟待解决的理论与实务问题,它们的解决是我国未来政府会计改革路径选择与设计的前提。

(一)政府会计与预算会计的关系正确界定政府会计并区别预算会计是政府会计改革的理论起点与实施前提。

在辨析政府会计与预算会计关系的相关文献中,大致存在以下观点:一是政府会计基本等同于预算会计(刘学华,2004)。

这些文献认为,我国使用的预算会计概念就是西方国家使用的政府会计概念,二者只是名称不同,并无实质性区别;二是政府会计包括预算会计。

目前持这种观点的学者较多,他们主要按照/支出周期0的观念,认为预算会计是追踪拨款和拨款使用的政府会计,它是政府会计的一个重要组成部分(王雍君,2004);三是预算会计包括政府会计(张月玲,2004)。

持该观点的学者按照/组织类型0构造框架的思想理解预算会计,认为预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、国库会计、基建会计及税收会计等部分,而其中只有财政总预算会计与行政单位会计才能被称为政府会计。

本文赞同上述第二种观点,认为预算会计是政府会计的一个重要组成部分,政府会计除了反映预算编制、调整与执行过程中的预算信息外,还需要全面反映政府的财务状况、营运业绩等财务信息。

完整的政府会计系统至少应由反映政府预算信息的预算会计子系统与反映政府财务信息的财务会计子系统共同构成。

(二)我国政府会计改革目标的现实定位政府会计应在公共领域扮演何种角色,发挥何种重要作用将决定改革的目标定位。

美国联邦财务会计概念公告第1号5联邦财务报告目标6(SSFAC No11)将政府财务报告的目标归纳为预算的真实性、运营绩效、受托责任以及系统和控制四个方面(陈工孟、张琦,2004)。

可见,西方国家的政府会计与政府受托责任、绩效评价、预算管理等是密切相关的。

本文认为,政府公共受托责任的解除与政府绩效评价都需要多元化信息的支持,单纯的会计系统难以全面满足其需求。

因此,以解除公共受托责任或政府绩效评价作为我国现阶段政府会计改革的目标较为理想化,以此为目标构建会计系统缺乏实际操作性。

回归会计的本质功能,我国政府会计改革现阶段的目标应兼顾两个方面:一是财务管理目标。

该目标下政府会计信息主要体现为各种财务信息,包括政府公共资金的使用效率(主要是全面成本核算系统的建立)、对政府资产的管理水平(包括存量信息、流量信息与耗费信息)、政府承担债务的规模与结构以及偿还能力等;二是预算管理目标。

政府预算是一种强制性的法定预算,它强调立法机构对政府资金使用的控制。

预算一旦被立法机构批准,政府必须强制执行,调整空间较小。

在预算管理目标下,政府会计主要用于披露预算编制与执行各环节的信息,包括初始预算编制信息、预算调整信息、最终预算信息以及预算执行信息等,并确保各环节预算信息披露的完整性与及时性。

(三)我国政府会计核算基础的选择政府会计核算基础的选择是近年来政府会计的学者们探讨频率最高的话题。

大多数学者通过比较应计制和现金制的优缺点后认为,在政府会计基础的选择上,应计制要优于现金制(陈胜群等,2002等)。

学者们还指出,鉴于应计制固有的缺陷和引入的障碍,政府会计不可能一次性、全盘地引入应计制基础(陈立齐等,2003)。

然而,值得注意的是,现金制的优点在于会计系统对现金流转情况的反映与控制,应计制的优点则在于主体财务状况的全面评价以及提高政府活动资源耗费与成本的透明度(程晓佳,2005)。

因此,政府会计在选择核算基础时,面临着两难的选择:较大程度地运用应计制有利于政府的财务管理与绩效评价,但础运用的程度。

三、我国改革路径的现实选择:财务会计与预算会计的适度分离与协调我国未来的政府会计改革既要以提供完整的财务信息为目标,又不能以削弱会计系统的预算管理功能为代价。

政府会计系统必须进行功能划分,否则,在保持我国现有混合会计系统的前提下,笼而统之地探讨政府会计改革问题将无法兼顾上述目标。

本文认为,分别构建政府财务会计系统与预算会计系统,发挥两类不同会计系统各自的优势功能,是我国未来政府会计改革的一种现实路径选择。

(一)政府财务会计与预算会计的适度分离政府预算会计与政府财务会计需在充分考虑其各自特点的基础上分别予以构架。

1.政府预算会计系统的构建新的政府预算会计系统应以服务于政府预算管理为最终目标,它关注政府资金使用计划的拟定与实际执行情况。