浅析合同对混合销售行为的纳税影响

摘要：混合销售业务在纳税人的日常交易中时有发生，自2016年5月1日全面实施营改增后，对于混合销售行为的纳税处理有了新的规定，本文通过对比营改增前后政策变化，试析以调整业务合同方式进行纳税筹划对混合销售行为可能带来的纳税影响。

关键词：合同；混合销售；纳税筹划

一、营改增前后“混合销售”概念变化

营改增前，《增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。”2016年5月1日全面实施营改增后，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”可以看出，混合销售行为在营改增前，按以销售货物、劳务的金额分别核算增值税和营业税，营改增以后则统一按货物销售额或者服务额全额缴纳增值税。所以，营改增后纳税人的关注焦点不再是应该缴纳增值税还是营业税，而是全额缴纳增值税时适用税率高低的问题。

为此，现实中存在一些纳税人为了减轻税负，避免出现税企纠纷，通过业务合同等方式进行纳税筹划，在一定程度上达到预期效果，可是随着新的税收法规的出台，如果单以合同方式进行涉税筹划过于狭隘，产生漏洞，所以必须时刻关注税收法规的具体要求，对混合销售业务合同进行不断调整，否则不仅是违法的纳税筹划行为，更会侵犯国家的税收权益。

二、调整业务合同对混合销售行为的纳税影响

（一）营改增前的纳税处理

假设甲公司是以销售铝合金门窗为主，并负责安装业务，属于一般纳税人。2016年3月，甲公司将一批铝合金门窗销售给乙公司并负责安装，销售合同金额为2000万元，未单独核算铝合金门窗的销售额和安装服务的金额。据此，主管税务机关核定其销售额1600万元。

2016年4月，甲公司为了避免出现3月份被核定税款的情况，在与丙公司达成销售意向时，签订了两份合同，一份是销售铝合金

门窗合同，销售额共计1400万元，一份是安装铝合金门窗的安装合同，金额为600万元，并分开进行纳税申报，得到了主管税务机关

的确认。

上述是两个案例是典型通过对业务合同调整来进行纳税筹划，3

月份因为甲公司未按照税收法规的要求进行分别核算，故主管税务

机关核定其销售额1600万元。4月份，家公司通过合同方式对此混

合销售行为进行纳税筹划，将销售货物和提供安装劳务分开核算，

既符合税收的相关规定，又比3月节税近28万，所以甲公司通过调

整业务合同的方式来减轻纳税负担，取得了良好的节税效果。

（二）营改增后的纳税处理

自2016年5月1日全面实施营改增以后，通过合同方式的纳税

筹划不仅不会节税，反而因为违反税收法规的新政策被税务局要求

补缴增值税款并加收滞纳金。

仍以上述案例为准，假设甲公司2016年5月份同4月份一样，

签订了两份合同，将销售商品和提供安装服务以不同税率分别核算，并进行增值税纳税申报。那幺税务机关将不认可这种合同形式，因

为根据第四十条的规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户

的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税。所以结果将是责令甲

公司全部按货物的销售额补缴增值税税款且缴纳滞纳金。

在这个案例中，不难判定，销售铝合金门窗与安装服务之间存

在必然联系，是一项销售行为，显然是混合销售行为。因此通过签

订两份合同，适用一个高税率一个低税率的方式以实现节税目的，

是有风险的，被发现后不仅要补缴税款还要支付滞纳金。即使根据《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人可以通过不同的合同形

式来达到纳税筹划的目的，但这并不意味着可以忽略混合销售行为

的本质。

需要明确

的是，并不是所有的组合业务都不能签订两份合同，以合同方式进

行纳税筹划还是需要根据税收政策进行具体调整。比如甲软件公司

与某高校签订合同，开发一个教学软件，合同约定软件所需的服务

器等硬件设备由甲公司采购，甲公司负责安装调试教学软件，合同

总金额为2000万元。甲软件公司自行研发软件成功，并采购了服务器，安装软件调试后交付使用。那幺，甲公司应如何缴税呢？首先

可以明确的是，该案例中的“混合销售”不是税法规定的“混合销售”，

因此，不适用上述回合销售行为的税法规定。对于这类组合业务，

纳税人应分别签订合同，约定货物（硬件设备）的销售价款和无形

资产（软件）的销售价款，以分别适用17%和6%的税率，否则，税务机关可能因纳税人未能分别核算而从高适用17%的税率征税。

三、通过调整业务合同方式进行纳税筹划时应注意事项

上述案例的筹划很具有典型性，纳税筹划既要符合税法的要求，又要适应税收法规的变化。以下几点需要注意：

一是明确混合销售行为的实质。第一，混合销售行为与兼营的

主要区别在于是一项销售行为还是两项行为，一项则为混合销售行为，两项则为兼营行为；第二，判定是否是混合销售行为的关键是

销售业务中涉及的销售货物行为与提供服务行为存在关联关系，因

为销售行为的发生引起了服务行为的出现。

虽然在税法上，可以通过调整合同来实现纳税筹划，但在实务中，以调整合同的方式进行纳税筹划常常被滥用或者被误解，纳税

企业将两份合同等同于两种行为，将核算形式误为纳税实质，往往

出现适得其反的情况，这应该被警惕。

二是把握税收法规的核心变化。2016年5月1日全面推进营改

增后，虽然混合销售行为中的“非增值税应税劳务”变成了“服务”，

但混合销售一项销售行为的实质并没有变化，只是计税依据由营改

增之前的要幺分别核算销售货物、劳务的金额要幺核定的选择模式

统一成分主体一律按货物销售额或服务额全额缴纳增值税。