浅析会计准则关于企业合并的会计处理
摘要：本文简单阐述了企业合并的类型及方式，着重分析了非同一控制下企业吸收合并、非同一控制下企业控股合并、同一控制下企业吸收合并，以及同一控制下企业控股合并等四种不同的企业合并方式的会计处理，尤其是指出了不同的企业合并中对合并价差的不同的会计处理，并对企业合并采用不同的会计计量基础提出了质疑。

关键词：会计准则企业合并会计处理
一、企业合并的类型及方式
根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并包括两种基本类型：非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并。

企业合并方式包括三种：吸收合并、新设合并和控股合并。

吸收合并，是指两家或两家以上的企业合并中，其中一家企业吸收其他企业后存续下去，而被合并的企业注销。

在这种兼并中，存续企业仍然使用原有企业的名称，继承其他被吸收企业的资产，同时承担其他被吸收企业的债务，其他被吸收企业不复存在。

新设合并，是指两家或两家以上的企业通过合并形成一家新的企业（即新设企业），同时，参与合并的各家企业注销，由新设企业拥有原有企业的全部资产，承担其原先的全部债务，并接管原来所有企业的业务。

控股合并，是指一家企业通过持股方式取得另一家企业的控制权或管理权，另一家企业仍然存续而无需注销的合并方式。

在企业收购
中，取得另一家企业的控制权或管理权的一方称为购买方，另一家目标企业称为被购买方。

新设合并实际上是一种特殊的吸收合并，即：新设企业吸收了参与合并的各方。

这样，我们可以将企业合并做如下综合分类：非同一控制下的企业吸收合并；非同一控制下的企业控股合并；同一控制下的企业吸收合并；同一控制下的企业控股合并。

二、非同一控制下企业吸收合并的会计处理
非同一控制下的企业合并——无论是吸收合并，还是控股合并，均采用公允价值作为会计计量基础。

一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、承担的负债，应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

购买方在购买日应当对合并成本进行分配，确定所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。

合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额的会计处理为：1.如果合并
成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，其差额应当确认为“商誉”，反映在购买方的个别资产负债表中。

企业确认的商誉，代表企业合并中取得的、因不符合确认条件未予确认的资产，以及被购买方的整体资产所产生的协同效应或盈利能力。

2.如果合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，该差额应计入当期损益，反映在购买方的个别利润表中。

三、非同一控制下企业控股合并的会计处理
非同一控制下企业控股合并中，购买方在购买日应当按照公允价值确定的合并成本作为“长期股权投资”的初始投资成本。

购买方发生的合并对价的账面价值与合并中取得“长期股权投资”之间的差额，作为购买方的损益，计入营业外收入或营业外支出。

母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。

编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债以及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

在企业实现控股合并后的各会计期末，由于参与合并的各企业仍然存续，因此仍需分别编制反映其自身财务状况、经营成果和现金流量的个别会计报表。

同时，由于企业控股合并形成了母子公司关系，组成了企业集团，因此母公司还应当编制合并会计报表，以综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。

母公司编制合并会计报表时，对于企业集团内部交易应当进行抵销处理。

对“长期股权投资”与母公司所
享有的子公司所有者权益份额之间的差额应作如下会计处理：1.对“长期股权投资”大于享有的子公司所有者权益公允价值份额的差额，应当确认为商誉，反映在母公司编制的反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表中。

2.对“长期股权投资”小于享有的子公司净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益，反映在母公司编制的反映企业集团整体经营成果的合并利润表中。

四、同一控制下企业吸收合并的会计处理
同一控制下的企业合并——无论是吸收合并，还是控股合并，均采用账面价值作为会计计量基础。

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应以合并日在被合并方的账面价值计量。

合并方取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

它包括两层含义：1.如果合并方取得的被合并方净资产的账面价值大于支付的合并对价账面价值，则其差额应当调整增加资本公积。

2.如果合并方取得的被合并方净资产的账面价值小于支付的合并对价账面价值，则其差额应当调整减少资本公积；资本公积不足冲减的，依次调整减少盈余公积和未分配利润。

同一控制下的企业吸收合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整。

合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业吸收合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时
计入当期损益。

企业为进行吸收合并发行的债券或承担其他债务而支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

企业合并后形成一个规模扩大的企业，而不是组成一个企业集团。

因此，在会计期末无需编制合并会计报表，只需编制个别会计报表即可。

五、同一控制下企业控股合并的会计处理
同一控制下的企业控股合并中，合并方不是直接取得被合并方的净资产，而是形成对被合并方的“长期股权投资”。

在同一控制下的企业控股合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为“长期股权投资”的初始投资成本。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为“长期股权投资”的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本。

“长期股权投资”的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值或者股本面值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

它包括两层含义：1.如果“长期股权投资”的初始投资成本大于支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值或者股本面值，则其差额应当调整增加资本公积。

2.如
果“长期股权投资”的初始投资成本小于支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值或者股本面值，则其差额应当调整减少资本公积；资本公积不足冲减的，依次调整减少盈余公积和未分配利润。

企业实现控股合并后，参与合并的各企业仍然存续，因此仍需分别编制反映其自身财务状况、经营成果和现金流量的个别会计报表。

同时，由于企业控股合并产生母子公司关系，组成了企业集团，因此作为母公司还应当编制合并会计报表，以综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。

合并资产负债表中被合并的各项资产、负债，应当按其账面价值计量，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应当按照合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面价值进行计量。

合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

六、结论
（一）企业合并导致会计报告主体的变化。

通过吸收合并和新设合并，企业会计报告主体数量减少，合并方成为一个规模扩大的会计报告主体。

通过控股合并，会计报告主体数量并未减少；从合并报表的角度讲，控股合并还增加了一个会计报告主体——企业集团。

（二）不同的企业并购方式，采用的会计计量基础不同。

非同一控制下的企业吸收合并和非同一控制下的控股合并，均采用公允价值计量基础；而同一控制下的企业的吸收合并和控股合并，均采用账面价值计量基础。

（三）不同的企业并购方式，是否产生合并价差以及对合并价差的会计处理不同。

非同一控制下的企业并购中，由于采用公允价值计量基础，所以公允价值与账面价值之间往往产生差额。

其中，非同一控制下企业吸收合并的差额，作为合并方的个别损益列示；或者作为合并方的个别“商誉”列示。

而非同一控制下的企业控股合并的差额，作为企业集团的损益列示；或者作为企业集团的“商誉”列示。

同一控制下的企业并购中，由于采用账面价值计量基础，所以不产生合并价差。