前言随着我国公司治理的深入，新大地、万福生科、獐子岛、辉山乳业等上市公司财务舞弊事件越来越多地暴露在公众面前。

同时，由于注册会计师出具的审计报告影响其众多使用者所做的决策，小则使投资人自身的利益受损，大则影响资本市场的稳定和可持续性发展，这一系列事件也暴露出注册会计师作为审计主体在审计过程中出现的一些重大过失，也让公众对审计师出具的审计报告的公正性产生怀疑，并开始质疑注册会计师审计是否能够很好地履行自身的职责。

这一系列事件的破窗效应，让人们越来越关注注册会计师这一主体在此类事件中的角色作用以及导致审计失败的其他原因。

在这种背景下，笔者对“审计失败的原因分析”这一瑰丽的学术话题进行探讨，以冀强化风险意识，为防范审计风险的控制作出方向性的思考。

一、审计失败概述（一）审计失败的含义对于审计失败的界定，业界有着不同的观点。

笔者通过综合分析，将其分为审计结果观和审计过程观。

通过对两种定义的对比，我们可以总结出以下的不同点：审计结果观是站在社会公众投资者的角度，而审计过程观则是站在了注册会计师的角度考虑问题。

相比于审计结果观，审计过程观则更多地关注了审计过程中注册会计师是否遵守了审计准则，是否在审计过程中保持了审计师应有的谨慎，是否兼顾了实质上和形式上的独立性，换一句话说，审计过程观所界定的审计失败是因为在实际审计过程中注册会计师没有按照审计准则进行审计，审计过程中审计人员存在过失和欺诈的行为。

1通过对两种界定的总结，笔者更赞同后者的定义，这是因为：审计的实际过程中暗含着各种不确定性，误受风险是客观存在并且贯穿于审计全过程的。

如果一味的要求注册会计百分之百发现被审计单位财务报表中的错误和漏报，偏重于所谓的审计结果观，这样的想法未免过于理想化，难以实现。

通盘考虑下来，结1郝军.注册会计师审计失败之解析[D].南京审计学院.2014合两种观点，笔者认为以审计过程中的审计人员是否遵循审计准则作为评判注册会计师工作质量的标准的方法更为可行。

若以此规则为标杆，更有利于控制审计过程，提升审计质量。

笔者将以审计过程观为标准，对此类审计失败的原因进行深度剖析。

（二）审计失败与审计风险所谓审计风险，是指一方面当被审计单位所提供的会计信息中存在着重大的错报或漏报，而在审计师完成审计程序后出具的审计报告存有不恰当的审计意见的可能性。

笔者认为，审计的过程暗含着各种不确定性，误受风险是客观存在并且贯穿审计全过程的。

由于审计风险牵扯到了审计主体和审计客体，可将它表示为由被审计企业方面的重大错报风险和审计主体方面的检查风险两部分的乘积形式。

被审计方在委托会计师事务所的审计人员进行审计前就存在着错报或舞弊的可能性。

检查风险则是与注册会计师相关，指的是接受审计业务委托的注册会计师在完成审计实质测试后未发现被审计单位的某一特定账户或特定类别交易引发的重大错报或舞弊的风险。

2审计失败与审计风险有着属性审计失败是一种结果，而审计风险是一种可能性，它是客观存在并且贯穿审计全过程的。

根据审计过程观定义的审计失败，其必要条件之一是审计人员未能遵守相应的审计准则，而审计风险并没有强调这一点。

二、审计失败的影响审计失败产生的影响具有极强的破窗效应，除了审计主体本身势必遭受波及外，小则影响企业财务信息使用者的决策结果，大则危及资本市场的稳定，影响社会经济的发展。

3（一）对投资者的影响2杜淑芳.审计失败的制度分析[J].中国农业会计，2011，3：20-213孙毓璘.注册会计师关注：审计过程与审计结果比较[J].财会通讯，2012，5：84-86投资者是会计信息的重要使用者。

当会计师事务所方接受审计业务委托、完成审计实质测试、出具审计报告后，其出具的审计报告变成了公众完成投资决策的重要依据。

当注册会计师并未按照审计准则实施审计程序，其出具的审计报告则会起到误导投资者的副作用。

事实上，由于对审计报告的信任，投资者就可能因此做出错误的投资决策，这对投资者的经济损失不可估量，且挫伤了投资者的积极性。

4（二）对资本市场的影响资本市场风云诡谲，任何风吹草动都会危及资本市场稳定发展。

更何况当出现审计失败时，会引发一系列问题，资本市场股价暴跌、市场失灵，股民人心惶惶。

当然，这一切的源头──审计市场必定极不稳定，一片混乱，会计师事务所的市场信誉度降低。

审计失败除了会扰乱社会经济的健康有序地发展，还会使民众质疑审计师的水准和审计报告的客观公正性，同时又会让一些企业滋生财务造假等歪风邪气。

（三）对注册会计师和会计师事务所的影响1.阻碍注册会计师的个人职业发展作为审计服务的提供者，发生审计失败事件后，首当其冲的便是势单力薄的注册会计师。

一方面信誉受损，在行业难以立足，另一方面，审计失败行为势必会使注册会计师受到来自政府管理部门的处罚，严重者会臭名昭著，甚至断送职业生涯。

2.会计师事务所声誉受损对于审计主体，遭受损失的除了审计师个人，还有其身后的会计师事务所。

审计是会计师事务所作为审计服务提供方所提供的服务，审计报告的水准作为会计师事务所的衡量标准，直接影响事务所在行业内的生存和发展。

事务所一旦审计失败，其声誉必然难以挽回。

一时间，该事务所会臭名昭著，其出具的审计报告谈何公正性。

与此同时，不仅会造成潜在客户的流失，已有客户也难以维系，4金蕊.论审计失败[J].现代会计，2011，6：35-37长此以往客户资源减少，业绩自然而然受损，诸如此类的经济损失制约会计师事务所的发展。

3.接受法律处罚目前在我国，一旦发生审计失败事件，注册会计师个人面临的处罚多是以警告、罚款、没收审计业务收入为主的行政处罚，而单位则会受到暂停执业或吊销执照的处罚。

作为提供审计服务方，无论是注册会计师个人还是其背后的会计师事务，他们在业界的形象尤为重要，这些法律处罚会给审计人员和会计师事务所在行业内的发展留下不可磨灭的污点，影响其在业界的发展。

5三、审计失败的原因无论是作为审计主体的注册会计师和会计师事务所方，还是作为审计客体的被审计单位，亦或是审计市场的宏观环境，三方之中只要有一方出现问题，都可能导致审计失败的结果。

本章将从外部环境、提供审计服务方以及被审计单位三方面展开具体分析。

（一）外部环境方面1.宏观市场环境除了国际四大、本土八大外，我国还有很多很多的小型会计师事务所，由此可见审计市场的竞争相当激烈。

在竞争日益激烈的环境下，很多会计师事务所为了抢夺客户群、扩大市场份额，往往会主动降低审计费用，导致审计行业出现严重的不正当竞争。

随着企业和招标的日益增多，低成本竞争愈发激烈。

会计师事务所为了保住客户，可能会迎合客户的需求，与此同时，注册会计师也可能会为了一己私利抛弃职业操守。

当审计人员与被审计单位出现合谋造假的情况时，这样的审计质量可想而之，必然导致审计失败。

2.法律法规环境虽然发生审计失败案件后，注册会计师和会计师事务所会接受相应的惩处。

5李平，王晓敏.上市公司审计失败的现状和防范措施[J].经济与管理，2011，9：8-9但在我国，注册会计师发生审计失败后，处罚多是以警告、罚款、没收审计业务收入为主的行政处罚，在民事责任方面鲜有赔偿。

这种重行政处罚轻民事处罚的现象凸显出我国法律在注册会计师违法成本的缺陷。

对于注册会计师的违法成本，根据违法行为的严重程度对应的不同细则也不够完善。

同时，对于遭受到损失的投资者，相应的赔偿机制亟待建立。

总而言之，这种低效率、不健全的法律法规环境，增加了发生审计失败的可能性。

3.外部监管不到位为了有效的规避审计失败的可能性，要发挥行业监管的及时性和有效性。

而当前，我国注册会计师行业存在着监督和管理上的不到位的情况。

除了政府监督外，证监会和中注协的监管也是外部监管的重要组成部分。

遗憾的是，我国的现状是证监会和中注协的对注册会计师的外部监管职能不够到位。

与此同时，随着经济业务的日益复杂化，监管人员的专业素质培养亟待加强。

6（二）审计主体方面1.注册会计师缺乏足够的独立性注册会计师需要兼顾形式上和实质上的独立性，才能客观公正地出具审计报告。

除了形式上要求审计人员与被审计单位无任何利益往来外，实质上的独立性则要求是在审计人员出具审计报告的过程中，内心不会受到自身利益、价值偏向等其他因素的干扰。

由于审计费用及其他自身利益的影响，注册会计师的独立性受到影响。

这样的审计基础之下易诱发不恰当的审计委托关系，审计合谋现象也极易发生。

2. 注册会计师行为的过失在一些审计失败事件中，审计人员未能保持审计准则所要求的职业怀疑和谨慎。

这是审计人员在实施审计业务时应有的职业素养。

然而，并不是每一位参与6丁红燕.审计失败及其后果——基于证监会2006-2010 年处罚公告的分析[J].中国海洋大学学报，2013，1：62-67项目的审计人员都能正确认识自己的能力。

如果在承接审计项目前未能合理评估审计中可能存在的风险，缺乏应有的职业谨慎和审计工作应必备的职业态度。

3.会计师事务所内部质量控制不完善在审计实务工作中，大部分诸如数据的整理整合、文字报告的处理等基础性工作是由实习助理人员完成的。

一些实习生若缺乏全面的引导，在具体实施一些程序的过程中，轻实质而重形式，难免忽视一些重要的细节。

此外，注册会计师在复核时若缺乏对审计过程和审计证据的进一步审查，轻易行使了签字权，无形之中增加了审计失败的可能性。

74.审计过程存在时间压力商战如战场，每一分钟都有巨大的价值，审计服务市场亦是如此。

不管是作为审计服务提供方的会计事务所还是作为购买审计服务方的被审计单位，双方都有缩短审计时间的诉求。

因此，审计人员承担了时间上的压力，注册会计师纵然专业素养很高，在面临有限的审计时间情况下难免有才华无法施展，审计风险也相应增加。

据一份调查显示，2004年37.5％的深圳A股上市公司会计师事务所出现变动样本，导致2002年披露原因变化来自审计时间变更。

会计师事务所面临着严峻的时间压力挑战。

笔者曾在某家会计师事务所的实习过程中参与过某地的公积金中心委派给该事务所的社保（公积金）专项稽核工作，且涉及的被审计单位企业性质、规模大小、经营类型、职工人数各异，所面临的专项稽核工作难度也不同，而审计费用却相同。

有的小型私企职工人数仅为个位数，稽核所需的工资基数、实缴基数等相应的数据量的工作量较小，工作过程中沟通顺畅，而有些被审计单位为大型外企，在被稽核单位的外勤工作中工作程序繁琐，被稽核单位的直接负责人权限有限，在要求被稽核单位的直接负责人提供所需会计资料时需等待该负责人的上报审批等等，还需要该单位其他工作人员的积极配合。

这对于我们的工作增加了很多的时间压力。

7黄世忠，张胜芳，叶丰滢.会计舞弊之反思——世界通信公司治理、会计舞弊和审计失败剖析[M].大连：东北财经大学出版社，2004：1-2，177-2005. 审计人员的审计技术存在缺陷为了兼顾效率和效果的平衡，审计人员往往会重点关注一些重要的项目，适当地放弃一些程序。