国外审计动态第19期（总第464期）审计署审计科研所2018年10月30日解读美国政府财务报告（2018版）解读美国政府财务报告（2018版）美国审计署不定期发布解读美国政府财务报告的指南，旨在帮助使用者更好地理解政府财务报告的主要内容，尤其是合并财务报表中的信息。
上一版指南发布于2009年，此后财务报告发生了如下重大变化：一是自2011财年开始，财务报告增加了社会保险金额变化表，且净成本表中增加了一列；二是自2015财年开始，财务报告增加了长期财政预测表，且财务报告中的合并财务报表被分为两类，分别是基于权责发生制的合并财务报表和可持续性财务报表。
据此，美国审计署于2018年发布了最新版指南，阐释了财务报告中每一部分的意图，并通过示例表向读者展示财务报告各部分的重要信息。
为了突出重要单列信息，本指南对细节进行了简化处理，未展示或解释财务报告中的所有项目。
一、财务报告与企业年度报告类似，美国政府的财务报告（以下简称财务报告）是联邦政府的通用报告，用以反映其财务受托责任履行情况。
具体而言，财务报告的作用如下：——反映联邦政府年度财务运营结果、财务状况，包括联邦政府的财政可持续性状况。
例如：净成本表反映联邦政府年度运营的相关成本信息；运营与净资产变动表反映联邦政府通过税收筹集资金，以及扣除净成本后在“底栏”中净利润项目反映的净运营收益或成本信息；资产负债表反映财政年度结束时联邦政府的资产、负债等财务状况的信息；长期财政预测表和社会保险表反映政府的财务状况和财政可持续性，以及联邦政府的财务走向，包括对未来收入和支出的预测。
——提供联邦政府通过税收筹集资金的有关信息。
——报告联邦政府运营绩效、会计制度和内部控制方面的信息。
——帮助报告使用者评估联邦政府对资源的管理责任。
财务报告中的合并财务报表是由财政部、行政管理和预算局共同编写的，汇总概括了联邦政府各机构和部门的财务信息，主要包括联邦政府的行政、立法和司法部门的财务信息。
联邦政府的管理层负有如下责任：——按照美国一般公认会计准则编制年度合并财务报表；——建立、维护和评估财务报告的内部控制制度，以确保《联邦管理人员财务诚信法案》（《美国法典》第31卷第3512节（c）（d）条款）要求的控制目标被满足；——遵守适用的法律、法规、合同和拨款协议。
考虑到公民、国会监督小组、行政机构及其他用户对财务信息的需求，联邦会计准则咨询委员会颁布了对联邦财政进行公共问责所必需的会计准则，该准则也是美国一般公认会计准则的基础。
美国审计署对政府合并财务报表进行了审计。
审计目标如下：——对权责发生制政府合并财务报表和可持续性财务报表编制的公允性发表意见（包括这些报表的相关附注）；——揭示审计发现的财务报告内控制度存在的重大薄弱环节和重要缺陷；——遵守适用的法律、法规、合同和拨款协议选定条款的情况。
二、财务报告的组成部分财务报告主要包括以下八个部分：概要，强调财务报告中的重要信息；管理层讨论与分析，以管理层的视角洞察联邦政府合并财务报表所提供的信息；财务报表，反映所有联邦机构的合并财务信息和财政可持续性状况，展现联邦政府财务运营结果、财务状况的整体信息；财务报表附注，提供有关联邦政府合并财务报表信息的重要披露和细节；必要的补充信息，提供重要议题的额外信息，比如财政可持续性和社会保险，以增进报表使用者对联邦政府运营结果、财务状况的理解；其他信息，提供诸如税收负担、税收缺口等重要议题的额外信息，以增进报表使用者对联邦政府运营结果、财务状况的理解。
必要的补充管理信息，强调使公众长远受益的大量联邦投资，包括与非联邦实物资产、人力资本，以及研发有关的规划；审计署的审计报告，呈现了审计署关于联邦政府合并财务报表及其附注的审计结果。
本指南讨论了财务报告每部分的重要内容，主要强调了联邦政府合并财务报表。
三、概要该部分主要对财务报告里发现的重要信息进行高度概括，总结了联邦政府当前财务运营结果、财务状况，并讨论了一些重要财政议题，包括财政可持续性。
该部分主要包括以下内容：（一）数字看国家。
本部分为使用者提供关键财务信息的概览，例如联邦政府财务运营结果、财务状况等信息。
（二）当前状况。
本部分反映本年度以及上一年度财务运营结果，以及联邦政府年终财务状况，主要包括：——预算结果（预算收入减去预算支出），并与权责发生制的运营结果（收益减去成本）进行比较；——联邦政府的成本和收益（花出去的和收进来的），以及“底栏”中展示的最终结果——净运营收益或成本；——联邦政府的资产和负债（所拥有的和所欠下的）。
（三）未来走向。
提供一个视角，以帮助公民评估联邦政府的财务状况，主要包括：——有关收入和支出的预测信息，包括项目支出和利息支出，及其对联邦政府债务的影响；——有关“财政缺口”方面的信息，呈现了财政改革所需的力度，即为了实现可持续的财政政策，需要同时降低非利息支出并增加收入。
可持续的财政政策是指，公众持有的联邦政府债务与国内生产总值的比率应保持长期稳定或逐年下降。
其中，国内生产总值是指美国在一定时期内生产的全部最终商品和服务价值总和；——推迟财政政策改革所造成影响的有关信息。
四、管理层讨论与分析该部分为理解联邦政府合并财务报表中的信息提供了重要见解，以管理层的视角评价联邦政府的财务信息和整体运营状况，比概要部分信息更加详细。
此外还讨论了可能影响未来财务运营的重要财务问题和重要情况，包括实现财政可持续的必要性。
该部分旨在为读者提供关于联邦政府财务绩效、财务运营、财务状况的概览和分析，也反映机构审计结果、制度、内控、遵守法律，以及财务管理的进展和优先事项等信息，包括以下内容：（一）财务报表审计结果。
——表明美国审计署给出的审计意见类型；——按照《首席财务官法案》要求，概述所涉及的24家机构财务报表的审计结果。
（二）预算与财务报告之间的会计差异。
——讨论预算与财务报告之间的主要会计差异；——讨论预算会计所用的收付实现制和财务报告会计所用的权责发生制，并将它们做对比；有关净运营收益（或成本）和预算盈余（或赤字）之间差异的更多重要原因。
（三）联邦政府的净资产：“当前状况”。
——提供本财政年度及最近财政年度的重要信息，例如联邦政府的收益和成本，或者“收进来的和花出去的”，以及联邦政府的资产和负债，或者“所拥有的和所欠下的”；——讨论本财政年度及最近财政年度末联邦政府的财务状况（资产减去负债），以及当前财政年度财务状况的变化情况。
（四）长期财政展望：“未来走向”。
——讨论财政可持续性，以帮助公民理解当前财政政策，以及为保证联邦政府财政政策可持续性而进行财政改革的重要性和力度；——讨论债务占国内生产总值比重变化的影响，并对联邦政府债务占国内生产总值比重变化趋势作出预测；——假定当前政策不变的条件下，预测未来的财政缺口，估算延迟财政改革所造成的损失，并提出如何通过同时削减非利息支出和提高收入以实现财政可持续性；——聚焦联邦政府社会保险项目，并对这些项目的长期风险和成本进行预估，看其是否超出未来收益。
（五）机构审计结果、制度、内控，以及法律遵守情况。
——根据《首席财务官法案》要求，提供所涉及的24家机构财务报表的审计结果；——提供有关机构财务管理制度、内部控制制度的信息，以及财务报告相关法律法规遵守情况的有关信息。
（六）财务管理的进展和优先事项。
描述联邦政府财务管理的重要改进举措，包括：——提高联邦财务信息的质量、效用和透明度；——提高项目效率，例如支付完整性和拨款管理监督。
五、财务报表（一）合并财务报表的组成。
联邦政府的合并财务报表由五个权责发生制合并财务报表和另外三个可持续性财务报表组成。
权责发生制合并财务报表分别是：净成本表、运营与净资产变动表、净运营收益（或成本）与预算盈余（或赤字）调节表、预算和其他活动现金余额变动表，以及资产负债表。
可持续性财务报表分别是：长期财政预测表、社会保险表和社会保险金额变化表。
可持续性财务报表以对未来收入和支出的预测为基础，权责发生制合并财务报表以历史信息为基础，包括联邦政府的资产、负债、收益和净成本。
权责发生制合并财务报表之间的相互关系，以及可持续性财务报表之间的相互关系，将在本指南的后面章节讨论。
（二）一些重要的财务报表相关概念。
在考虑每张联邦政府合并财务报表的目的和内容前，理解关于这些财务报表性质的相关概念非常重要，尤其是：一是会计计量基础（权责发生制基础还是预算基础）；二是政府机构间交易的处理办法。
1．会计计量基础。
财务报告中的合并财务报表一般以权责发生制为计量基础。
然而，其中的两个报表反映的是预算盈余或赤字，它们分别是净运营收益（或成本）和预算盈余（或赤字）调节表、预算和其他活动现金余额变动表。
理解诸如权责发生制基础和预算基础的会计计量概念，对于理解联邦政府的合并财务报表非常重要。
（1）权责发生制会计基础。
依据权责发生制，收入和费用发生时便被确认计量，而不考虑收到或支付现金的时间。
联邦政府最主要的收入来自税收，但是当征税完成后才确认税收收入，这是基于一种公认的、修正的收付实现制会计计量方法。
费用在其发生期间内被确认计量。
例如，权责发生制下，雇员工作获得的不止是薪水，还有医疗保险、养老金和其他福利，这些都将在退休后得到支付。
因此，联邦政府每年以精算法估算这些福利，联邦政府将该福利的估算金额计入成本，并增加相应负债，即应付联邦雇员和退伍军人福利，是联邦政府对其雇员的欠款，既包括政府雇员也包括军人。
因此，对于财务报告使用者而言，基于权责发生制的计量方法提供了更加完整的关于联邦政府年度相关费用的财务信息。
此外，在权责发生制下，联邦政府报告其所获取的实物资产，并且记录使用或消耗这些资产获得收益时产生的相关费用。
实物资产包括持有待售或未来消耗的商品存货以及长期资产，比如土地、建筑物和设备。
对于建筑物和设备等资产，他们年度所耗用的成本被记为折旧费用。
（2）预算会计基础。
基于预算基础的会计计量方式（用于核算并报告预算结果）类似于持有一本支票簿，在两种记账方式中更易理解。
预算基础重点关注现金收入和现金支出情况，以及二者之间的差额。
一般情况下，当收到现金时记收入项目，当支付现金时记支出项目，相对较少的情况例外，比如，公众持有债务的利息支出、大部分贷款以及贷款担保相关的交易事项等。
财政年度结束时，收入与支出之间的差额将记为年度预算盈余或预算赤字。
可持续性财务报表主要呈现预测的未来现金收入及现金支出的现值。
2．政府机构间交易的处理。
在联邦政府的正常运营过程中，各机构经常互相购买或者销售商品和服务，此类活动被称为政府机构间交易。
内部交易还包括这样一笔钱，即联邦政府从诸如社会保障和医疗保险信托基金账户上借钱，以支持其他部门的当前运营。
事实上，政府机构间的借款体现了一个部门与另一个部门之间的借贷关系，降低了联邦政府向公众融资的需求。