审计独立性概念与特征分析

陈小林

（中南财经政法大学会计学院武汉４３００７３）

一、审计独立性的概念

审计独立性一直被认为是审计师的灵魂，如果审计师不

独立，审计师的意见便失去了任何意义（Ｗｉｌｃｏｘ，１９５２）。审计

师不仅有责任保持实质上的独立性，而且要避免缺乏形式上

的独立性（Ｂｌｏｕｇｈ，１９６０）。尽管在审计独立性的重要性上大

家获得了一致认可，但在审计独立性的概念上一直未能有精

确的定义。目前，对审计独立性概念的界定可以归纳为以下

几种：

１．抽象的道德人的审计独立性概念。大部分学者对审计

独立性的概念采用了抽象的定义方式，把审计师看成是超然

独立的道德人，从而把审计独立性定义为一种精神状态（莫

茨、夏拉夫，１９９０），一定程度上相当于诚实、正直、勇气和品

格，要求审计师不受经济利益或感情因素的影响。审计师不

能让自己的判断从属于他人，也不能受私利杂念的支配，而

应对事实进行客观的考察和判断。独立性是一种主观的意

念，即不允许审计师观点和结论依赖于或屈从于持反对意见

的利害关系人施加的任何影响和压力（汤姆・李，１９９１），审计

师应保持独立性，客观、公正地发表意见。

很明显，从超然独立的角度对审计独立性进行定义在很

大程度上忽视了人类判断、决策过程的复杂性和经济性，审

计过程的技术性以及审计风险模型在审计报告决策中的运

用过于抽象，在现实中我们无法观察到审计师出具意见、进

行判断是否受到外部压力的影响。

２．现实的经济人的审计独立性概念。理性经济人是经济

学中的重要假设之一，审计师的行为也必然与理性经济人的

行为特征相一致，因而一些学者从经济学的期望效用理论出

发分析审计独立性。在他们的分析中，审计师是预期效用最

大化者，在这种分析下，判断审计师独立性的高低是看审计

师行为与所有者利益的一致性程度。ＤｅＡｎｇｅｌｏ（１９８１）认为，审计独立性水平是审计师在发

现违规行为的情况下向所有者报告违规行为的条件概率。而Ａｎｔｌｅ在将审计师作为一个经济代理人纳入模型进行分析时

又进一步定义了审计独立性的层次。根据Ａｎｔｌｅ（１９８４）的分

类，如果审计师与所有者合作，此时称审计师具有强独立性；如果审计师既不与所有者合作，也不与管理者合作，此时称

审计师具有独立性；如果审计师与管理者合谋（合作），此时

称审计师不具有独立性。而对于所有者来说，出于自身利益

的考虑，其对审计师独立性的选择顺序是强独立性、独立性

和无独立性，在审计师保持强独立性的情况下，所有者效用

最大。沿用Ａｎｔｌｅ的思路，随后对审计独立性的理论研究文献

大部分把审计师与管理者的合谋看成是无独立性的表现

（Ｂａｉｍａｎ等，１９９１；Ｌｅｅ、Ｇｕ，１９９８；Ｄｉｔｔｍａｎｎ，１９９９）。

相对于抽象的定义而言，把审计师作为效用最大化者的

审计独立性定义有两个重要的现实意义：第一，将审计师回

归到普通人的身份，承认委托代理关系下审计师同样存在道

德风险和逆向选择的问题；第二，可以模型化审计师的效用

函数，分析影响审计师独立性高低的现实因子，从而为设立

审计独立性的保障机制提供有价值的指导。

存在的问题是，理论文献均把所有者利益看成是一致

的，但在一些情况下，如控制权与现金流权分离，控股股东与

小股东之间也可能形成利益冲突，甚至在某些特定情况下控

股股东与管理层也存在利益联盟，此时审计师应站在控股股

东还是小股东一边呢？而且，使用会计信息的用户，并非只有

所有者，还包括债权人、政府、潜在的投资者、社会公众等，如

果仅以所有者利益作为审计独立性的评判标准，那么可能侵

害到债权人等利益相关者的权益。３．结构化的审计独立性概念。莫茨和夏拉夫（１９９０）在

承认审计独立性是一种精神状态的同时，感觉到对审计独立

性做一个权威性的定义是困难的，从而从审计实务的角度对

审计独立性构建了一个框架。在该框架中，审计独立性包括

实务人员的独立性和审计职业的独立性。实务人员的独立

性，是指审计人员在制定审计计划、实施检查业务和编制审

计报告过程中保持适当态度的能力，具体包括三个方面：

①审计计划的独立性，指在选择审计技术、审计程序和确定其

应用范围时不受控制和干扰。②实施审计检查的独立性，指审

计人员在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方

面不受控制和干扰。③审计报告的独立性，指审计人员在陈

述经检查明确的事实对检查结果提出建议和意见时不受控【摘要】本文对审计独立性的各种概念进行了归类和比较分析，并在此基础上进一步对审计独立性的特征作了探讨，

指出审计独立性是经济人和道德人的混合体，是一个动态变化的概念。

【关键词】审计独立性审计师代理成本

２００７．１财会月刊（理论）・６１・□

制和干扰。

在审计实务标准中，审计独立性概念最早出现于美国注

册会计师协会（ＡＩＣＰＡ）１９４７年颁布的《审计暂行标准》中。

《审计暂行标准》指出，独立相当于完全诚实、公正无私、无

偏见、客观认识事实、不偏袒。审计独立性包含实质上的独立

和形式上的独立。实质上的独立，是指审计师在判断时不屈

从于外界的压力和影响，超然独立地对事实做出客观判断，

公正地出具审计意见；形式上的独立，是指审计师必须与被

审计单位没有任何特殊的经济利益关系。沿用这一概念，ＡＩＣＰＡ在《职业道德规范》中规定，审计师在提供审计服务和

其他服务时，必须保持实质上和形式上的独立。国际会计师

联合会（ＩＦＡＣ）也在《职业道德准则》中规定，审计师承担

报告任务时，应当在实质上和形式上独立于被审计单位。后

来ＡＩＣＰＡ和美国证券交易委员会（ＳＥＣ）在有关独立性的规

定中又更深一步对形式上有损独立性的因素进行了明确规

定，禁止审计师在缺乏审计独立性的情况下执行审计业务。１９９７年，ＡＩＣＰＡ的白皮书规定：①审计师和会计师事务所不允

许与客户存在经济上的联系；②审计师和会计师事务所不允

许存在利益冲突，以避免损害与财务报表事项有关的客观立

场；③审计师和会计师事务所不允许和客户在管理决策方面

或其他有损审计人员客观立场方面存在联系，或卷入此类

事务。

美国独立准则委员会（ＩＳＢ）认为提高审计独立性的目

标在于提高财务报告的可靠性，以及提高财务报告的可信度

和利益相关者的信心，对独立性造成威胁的因素包括自我利

益威胁、自我复核威胁、拥护性威胁、熟悉／信任威胁、胁迫威

胁等五个方面，可以采取保障措施来减少审计独立性威胁以

保证审计独立性水平。但在２０００年１１月，ＳＥＣ拒绝了这个概念

框架，主要是不同意ＩＳＢ所提出的有关审计独立性的威胁和保

障措施，同时颁布了新的审计独立性规则，新规则强调了与

客户的经济利益和雇员关系、非审计服务、质量控制和非审

计服务的披露四个方面。２００１年１２月安然事件爆发，继之又出现了世界通信和施

乐等重大财务欺诈案件，这使得审计独立性再度成为政府、

理论界和实务界广泛关注的话题。随后美国国会通过的

《ＳＯＸ法案》对审计独立性做出了规定。根据《ＳＯＸ法案》的

规定，ＳＥＣ又修订发布了独立性规则，与此同时，ＡＩＣＰＡ也重

新修订了职业道德准则中的独立性规则。这次有关审计独立

性规则的修订，对可能危及审计独立性、对审计师职业判断

产生压力和影响的非审计服务、审计合伙人轮换、出于利益

冲突的审计师回避制度、审计委员会报告制度等做了更为严

格的规定，一些非审计服务被列入明确禁止的范围。

二、审计独立性的特征

１．认识审计独立性首先要明确审计师作为道德人与经

济人的双重身分。人类社会结构中，任何一个行业都具有特定

的社会功能，而审计职业界被社会赋予了担当“独立裁判

人”的角色，这要求审计师具有独立、客观、公正、正直的个人

品质。作为审计师个人，其行为具有社会性，也将主动承担社会所赋予的角色任务，审计师在这个意义上具有道德人的一

面，受社会道德的影响和约束。同时作为个人，审计师也是一个

追求自身效用最大化的经济人，其行为产生于动机，动机激

发欲望，即审计师的行为必然体现其作为经济人追求效用最

大化的一面，审计独立性也受到经济人的限制和约束。所以，

审计独立性是审计师作为道德人和经济人混合体下的产物。２．审计独立性是一个动态发展的概念。

首先，从独立性对象看，在审计职业产生早期，商会（或

企业）的经营较为简单，债权人不重要，而股东人数较少，股

东直接委托审计师对经营者进行审计监督，此时审计师独立

性的对象主要是经营者。随着企业经营的复杂化、债权人重

要性的提高，审计独立性的对象开始涉及经营者、股东等利

益方。所以，随着时间的变化和企业经营模式的变迁，审计独

立性的对象也将发生变化。

其次，不同的制度环境、资本市场下的审计独立性水平

的合适程度是不同的。ＩＳＢ认为，审计独立性要考虑其成本与

收益，审计独立性本身不是最终目标，最终目标是改进资本

市场的效率，保护公众利益。提高审计独立性可以改进资本

市场的运行效率，优化资源配置，减少被审计单位的资本成

本，但为了提高审计师的独立性需要采取各项防护措施，而

防护措施的制定、运用和实施均要发生成本，这时看是否采

取某一防护措施就要衡量其成本与收益。不同的制度环境

下，实施某一防护措施的成本与收益不同，从而审计独立性

的最佳水平也不同。

最后，某一具体的审计师的独立性也会随着审计环境的

变化而变化。审计师的独立性并不是恒定不变，正如前面所

提到的，审计师具有经济人的一面，发表审计意见时，将衡量

所发表审计意见类型带来的收益和风险，在外部法律风险、

处罚风险不同时，发表非标准意见的风险和收益不同，从而

审计师所决定维持的审计独立性水平也不同。Ｆｒａｎｃｉｓ等

（２００２）利用来自２７个国家的大样本数据的研究发现，相对投

资者法律保护弱的国家来说，在那些对投资者法律保护强的

国家，“五大”的审计师表现出更高的谨慎性，其审计后的大

客户的非正常应计利润显著小。而且他们还发现，在投资者

保护强的国家，“五大”的审计师对待大客户比小客户更谨

慎，但在投资者法律保护弱的国家并非如此。他们的研究结

论说明，一个国家的法律体系影响审计师的行为策略，“五

大”的审计师在不同法律强度的国家表现出不同的审计独立

性水平，同一审计师的独立性水平是动态变化的。

主要参考文献

１．陈汉文，王华，郑鑫成．安达信：事件与反思．广州：暨南

大学出版社，２００３

２．莫茨，夏拉夫．文硕等译．审计理论结构．北京：中国商业

出版社，１９９０

３．潘蓉容．对美国审计界有关注册会计师独立性概念新

发展的评析．中国注册会计师，２０００；１

４．汤姆・李．徐宝权，张立民译．企业审计．天津：天津大学

出版社，１９９１

□・６２・财会月刊（理论）２００７．１