A ir Transport&Business经国务院批准，我国从2012年1月1日起在上海进行营改增试点，自2012年8月到年底，试点范围扩展到北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东等八省市和深圳、厦门两个计划单列市，并且根据国家有关规定，营改增将在“十二五”期间推广至全国。

此次营改增涉及的行业是交通运输业和部分现代服务业。

其中交通运输行业包括航空运输、陆路运输、水运运输和管道运输，通用航空业作为航空运输业的一部分，自然也是此次营改增的对象。

一、通用航空业改征增值税的合理性分析通用航空业纳入到营改增试点范围中，具有合理性，这是由增值税的优势和通用航空业本身的属性所决定的。

（一）增值税具有营业税所不具备的优势增值税和营业税都属于流转税，但是增值税具有营业税所不具备的优势，即营业税存在重复征税的问题，而增值税则有可以抵扣的优点。

营业税的重复征税问题不仅表现在征收营业税内部而且还表现在征收营业税和增值税之间。

在征收营业税内部上，除个别行业是差额征税之外，我国大部分行业征营业税都采用全额征收的方式，不允许做任何扣除，即使是这部分成本中含有上一环节已经缴纳的营业税。

在征收营业税和增值税之间，也存在重复征税的问题，即缴纳营业税的企业其购进的生产设备中含有的已经缴纳的增值税在其计算营业税应纳税所得额时不允许扣除，也就是说存在在增值税的基础上再征收了一道营业税的情况。

这种税上加税不仅加重了企业的税负，而且在税收法理上也具有不合理性。

而增值税的计税依据是销项税额减去进项税额之差的应纳税所得额，具有可抵扣的特性，不存在对同一笔收入重复征税的问题。

对整个经济而言，只要增值税税基足够广，增值税就可以完全发营改增对通用航空业税负的影响分析文|杨小渊产业链52Ｎｏ．３３３２０１３．２Air Transport &BusinessＮｏ．３３３２０１３．２挥其税收中性的优点，也就是说征收增值税不会扭曲各经济主体的市场行为，对整个经济的资源配置影响较少，而营业税则会对整个经济的资源配置产生较大影响。

（二）通用航空业征收增值税是由通用航空业本身的属性所决定的营改增之前，根据《增值税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依据该暂行条例缴纳增值税。

根据这条规定我们可以看出，我国增值税主要针对的是生产性行为，而绝大部分服务行为不征收增值税。

一般而言，通用航空业可以分为公益性通用航空、生产型通用航空和消费型通用航空。

生产型通用航空诸如服务于海上钻井平台，具有与生产型企业的生产流通紧密相连的属性，其发展状况直接影响到下游生产型企业的发展。

长期以来，我们对生产型企业征收的增值税，允许抵扣；而对生产型通用航空业征收的是营业税，不允许抵扣，这导致了增值税抵扣环节的中断，生产型通用航空业改征增值税有利于完善抵扣环节，促进增值税优点的发挥，进一步发挥租赁业对下游产业的拉动作用。

公益型通用航空和消费型通用航空是通用航空的重要分支，其在促进人员流通中发挥了重要作用，在生产型通用航空纳入营改增范围的情况下，它们也有必要纳入营改增范围，以更好地平衡通用航空产业内部的发展。

另一方面，航空运输费用属于营改增之前增值税进项税额的抵扣范围，航空运输发票已经纳入了我国增值税管理体系，具有很好的改革基础。

从某种程度来讲，通用航空业本身的属性和良好的改革基础决定了我国营改增试点必须将其纳入到改革的范围中去。

二、改征增值税对我国通用航空业税负影响的理论分析为了便于分析，可以引入购进收入比这一指标。

它的含义是通用航空公司当期纯购进支出与当期应纳税营业收入的比重，其中纯购进支出是指通用航空公司当期外购设备所花费的金额，不含应该缴纳的增值税税额；应纳税营业收入是指当期营业收入减去免税收入后的余额，用字母n 表示，购进收入比用字母m 表示。

由于增值税根据征税对象的不同使用不同的税率：一般纳税人的通用航空公司增值税税率为6%，而对小规模纳税人的通用航空公司则实行统一的3%征收率，因此本文也需从这两个角度去分析营改增对通用航空业税负的影响。

（一）改征增值税对我国一般纳税人的通用航空公司税负影响的理论分析试点前，一般纳税人的通用航空公司应该缴纳的营业税金为3%n ；试点后，其销项税额为n/（1+6%）×6%，进项税额为n/（1+17%）×m ×17%，所以应纳增值税额为［n/（1+6%）×6%-n/（1+17%）×m ×17%］。

要比较营改增对企业税负的影响即比较3%n 和［n/（1+6%）×6%-n/（1+17%）×m ×17%］的大小。

令两者相等，即假设营改增之后对一般纳税人的通用航空公司的税负没有影响，由于n 在一般情况下不为0，所以可以得到购进收入比为18.31%，即当该一般纳税人的通用航空公司的购进收入比达到18.31%时，营改增试点对其税负没有明显的影响；当该一般纳税人的通用航空公司的购进收入比大于18.31%时，营改增试点将使其税负减轻；当该一般纳税人的通用航空公司的购进收入比小于18.31%时，营改增试点将增加其税负，其增加的税负为3%n-［n/（1+6%）×6%-n/（1+17%）×m ×17%］。

由以上分析可以得知，要使一般纳税人的通用航空公司税负相较于营改增前有所下降，该一般纳税人的通用航空公司的购进收入比至少应达到18.31%。

（二）改征增值税对我国小规模纳税人的通用航空公司税负影响的理论分析若该通用航空公司为小规模纳税人，一般采用简易办法征收增值税，征收率为3%。

试点前，一般纳税人的通用航空公司应该缴纳的营业税金为3%n ；试点后，其应该缴纳的增值税为n/（1+3%）×3%。

要比较营改增前后的实际税负即比较n/（1+3%）×3%和3%n 的大小，显然3%n 大于n/（1+3%）×3%，即对于小规模纳税人而言，无论其购入租金比如何，营改增后其税负都有明显的减轻，税负的减少绝对额为［3%n-n/（1+3%）×3%］，产业链53A ir Transport&Business约为0.087%n，税负减少的相对额为（0.029%n）/（3%n）=2.91%。

即对于作为小规模纳税人的通用航空公司而言，其税负减少比例达到2.91%。

三、改征增值税对我国通用航空业税负影响的原因分析国家将营业税改征增值税其初衷是解决服务业流通环节中重复纳税的问题，降低服务企业的税负，促进服务企业优化升级。

然而根据实施的效果来看，营改增却使一部分企业实际税负较以前有了明显的加重。

总量方面，根据上海市税务局预计，2012年税改后营业税税额将下降56亿元，下降幅度11.9%，但增值税却从2011年的190亿元增长到318亿元，增加幅度为72%。

具体行业方面，中国物流与采购联合会3月21日发布的一份调查报告显示：2008～2010年三年间，货物运输业务负担率平均为1.88%。

实行增值税后，即使货物运输企业发生的可抵扣购进项目中全部可以取得增值税专用发票进行进项税额抵扣，实际增值税负担率增加到4.2%，上升幅度为123%。

也就是说对于货物运输业而言，其税负不降反升。

通用航空方面，根据我们对在天津的两家通航公司（东方通航和中航直）的调研结果，改征增值税后，这两家通航公司的税负也有不同程度的增加。

通用航空业营改增后实际税负不降反升的重要原因是通用航空公司的购进收入比过低，在营业收入不会有太大变化的情况下，纯购进支出即可以抵扣的范围将决定其购进收入比。

可以抵扣的范围受法律规定和通用航空公司本身所处的生命周期两个因素的影响。

目前，通用航空公司的营业成本按照是否可以抵扣大概分为三类：外购航材和燃油；飞机起降费和飞机及发动机修理费；人工成本、固定资产折旧和三项费用等其他成本。

根据我国现行的增值税法律，前两类成本允许抵扣；而第三类成本不能抵扣。

第三类成本在我国通用航空公司所有成本中一般占据30%～40%的比重，在通用航空公司税率变为6%的情况下，我国通用航空公司的实际税负有了明显的加重。

可以抵扣的范围不仅受法律规定的影响，还和通用航空公司本身的生命周期有关。

一些通用航空公司前期投入较大，该类通用航空公司一般愿意维持原来的生产经营规模，即使在改征营业税后不会有较大的采购动作，可以抵扣的范围就小，购进收入比小，营改增后税负加重。

四、对通用航空业营改增工作的政策建议营改增后，通用航空公司的实际税负并没有减少，反而有不同程度的上升，这与国家进行营改增试点降低企业税负的初衷不符，也不利于通用航空产业结构的优化和升级。

国家有关部门在短期和长期可以采取不同的措施来解决这一问题，以便更好地推进通用航空业的营改增工作。

从短期上看，国家可以对通用航空公司采取财政补贴和税收返还的措施。

财政补贴效果明显，有助于降低营改增试点的阻力。

目前，上海市对于营改增后税负增加的企业设置了一个专门基金进行补贴，以维持这些企业营改增后税负不会有明显的变化。

除此之外，税务部门也可以对税负增加通用航空公司就其增加的部分进行即征即退或者先征后退等税收返还措施，以降低营改增对这些企业的税负影响。

财政补贴和税收返还是短期措施，不仅给国家增加了一笔额外财政负担或者造成税负损失，更有可能产生寻租等问题进而直接影响营改增的效果。

因此，国家应该采取一些长期措施来解决通用航空公司税负增加的问题。

从长期上看，国家应该扩大通用航空公司的增值税抵扣范围。

横向上，应该允许扣除一定比例的人工成本。

人工成本是通用航空公司一项重要成本，允许扣除一定比例的人工成本不仅可以显著降低我国通用航空公司的实际税负，更可以促进就业。

纵向上，应该允许通用航空公司营改增以前年度投资的一定比例进行。

飞机价款不仅金额巨大，而且对于通用航空公司而言这种投资频率不会太大，但是这种投资直接影响通用航空公司当期的财务状况和利润水平，甚至直接影响通用航空业大小企业之间的竞争格局。

营改增是税制的变革，影响的应该只是产业之间的竞争格局，不应该对同一产业内部之间的竞争格局产生影响。

因此国家有关部门从长期而言可以扩大抵扣范围，无论是横向上的还是纵向上的，从而降低营改增对这些企业的税负影响。

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