解读《企业会计准则第25号—原保险合同》

□史玉光

《企业会计准则第25号——原保险合同》规范了原保险合同的确定、原保险合同收入、原保险合同准备金、原保险合同成本、原保险合同列报等业务。本文重点解释了原保险合同收入确认、责任准备金的提取与测试、保险合同的分拆等难点业务的会计处理。

我国保险业无论是在资本上还是在业务上都开始走向国际化，但对保险合同的会计处理较为薄弱，与国际惯例存在很多差异，不利于我国保险公司参与国际竞争，为此，财政部制定了《企业会计准则第25号—原保险合同》（以下称“新准则”）和《企业会计准则第26号—再保险合同》。

“新准则”规范了保险人签发的原保险合同的确认、计量和相关信息的列报。本文重点讨论“新准则”中关于原保险合同收入确认、责任准备金的提取与测试、保险合同的分拆等业务的会计处理。

一、原保险合同收入确认与计量

“新准则”规范了保费收入的确认条件，并从非寿险原保险合同和寿险原保险合同两方面来分别规范保费收入的计量。

（一）保费收入确认的条件

“新准则”第七条规定，保费收入同时满足下列条件的，予以确认：原保险合同成立并承担相应保险责任；与原保险合同相关的经济利益很可能流入；与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。下面分别解释这三个条件。

1.原保险合同成立并承担相应保险责任。原保险合同虽已成立，但未承担相应保险责任，在签订合同时，保险公司不能将收到的保费作为保费收入，而应作为预收款处理，待承担保险责任时再转入保费收入。

例1：2007年9月3日，投保人甲向中意人寿交来终身寿险投保单一份，并交保费3500元。2007年9月30日，经核保部门核保，同意签发保单，预收保费转为实收保费。

中意人寿做如下会计分录：

（1）核保前

借：现金3500

贷：预收保费—甲3500

（2）核保后

借：预收保费—甲3500

贷：保费收入—终身保险3500

2.与原保险合同相关的经济利益能够流入。如果有确凿证据表明投保人不能按原保险合同规定的期限和金额交纳保费，则不能确认保费收入。如果与原保险合同相关的经济利益流入的可能性很小，则不能确认保费收入。如赠与保险，由于不会有经济利益流入，公司不应确认保费收入。

例2：2007年9月30日，华建公司与泰康保险公司签订保单，约定保费20万元，保费分期付款。签保单当日，泰康公司收到首期保费4万元，其余16万元分8期，每期2万元收取，即以后每月底收取保费2万元，直至2008年5月30日。

假如2011年5月，泰康还没有收到最后一期应收保费，已超过3年，确认为坏账，按照批准的坏账转销凭证冲销坏账准备。则最后一期应收保费的会计处理如下：

借：坏账准备20000

贷：应收保费20000

3.与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。收入能够可靠计量，即是指收入金额能够确定。如收入金额不能确定，不能确认保费收入。

（二）非寿险原保险合同保费收入的确认与计量

“新准则”第八条规定，非寿险原保险合同，应当根据原保险合同约定的保费总额确定。如果在起保日即承担全部保险风险，就应在起保日根据原保险合同约定的保费总额全额确认保费收入；否则，应在承担相应保险风险时确认保费收入。

例3：2007年8月31日，中和保险公司的会计部门收到业务部门交来的货运保险费日报表和保险收据存根，以及银行转账支票42万元，该业务是签单生效时立即收到全部保费。

中和保险公司应做如下的会计分录：

借：银行存款420000

贷：保费收入420000

再如，根据例2，泰康公司应作如下会计分录：

2007年9月30日，首期收取保费

借：银行存款40000

应收保费160000

贷：保费收入200000

以后每期收到应收保费

借：银行存款20000

贷：应收保费20000

（三）寿险原保险合同保费收入的确认与计量

“新准则”第八条规定，寿险原保险合同保费收入应按以下方法确认：分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的，应当根据一次性

应收取的保费确定。亦即：合同约定分期缴纳保费的，保险公司应当在保险合同约定的开始承担保险责任的日期确认首期保费收入，在合同约定的以后各期投保人缴费日确认相应各期的保费收入；合同约定一次缴纳保费的，保险公司应当在合同约定的开始承担保险责任的日期确认应收保费。

例4：2007年12月31日，康安保险公司与王某签订一份定期寿险合同，保险金额为2000万元，保险期间为2008年1月1日至2026年12月31日，保费总额为10万元，分5期并且在前5年的每年1月1日等额收缴。合同生效当天，康安公司收到王某缴纳的第一期保费2万元。

2008年1月1日，康安公司的会计处理如下：

借：银行存款20000

贷：保费收入20000

以后4年收取保费的会计处理同上。

（四）退保费的会计处理

“新准则”第九条规定，原保险合同提前解除的，保险人应将退保费作为支出单独核算或是直接冲减保费，计入当期损益。

例5：家庭两全险保户李明向中意人寿提出要求退保，他投保时交纳储金30000元，保险期为3年，现已投保2年2个月。业务部门同意退保，审核报单及储金收据，签发批单，按保险费率计算每年保费为700元，前两年已计入应计利息1500元，余额退还现金。

中意人寿做如下会计分录：

借：保户储金—家财两全险30000

贷：保费收入700

应收利息1500

现金27800

二、原保险合同责任准备金

为了保证未来赔偿或给付有充足的资金来源，保险公司需要计提保险合同准备金，确认负债，同时将计提数计入当期损益。“新准则”第十条将原保险合同责任准备金分为未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。

（一）未到期责任准备金

保险人应当在确认非寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为当期保费收入的调整，并确认未到期责任准备金负债。

例6：2007年12月31日，通达财险公司全年一年期直接承保的保费收入为8000万元，分保费收入为3000万元，分保费支出为2000万元，按照自留保