中国农业会计２０１３—２
一、现行准则对会计核算的规定
财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解２０１０》对准则进行了全面阐述和解析，在建造合同准则会计核算中涉及到的主要分录有：①承包商发生工程成本时，借记：工程施工，贷记：原材料、应付职工薪酬、机械作业等科目；②根据建造合同的完工进度，承包商向业主开出工程价款结算单，办理结算价款时，借记：应收账款，贷记：工程结算；③承包商确认工程收入时，借记：工程施工—合同毛利，主营业务成本，贷记：主营业务收入，并在工程完工时（即最后一年）将“工程施工”和“工程结算”两科目对冲，即借记：工程结算，贷记：工程施工。如果工程尚未完工，则在报表披露中将“工程结算”作为“工程施工”的抵销科目。二、会计核算中存在的不足
（一）大家知道，“合同成本＋合同毛利＝合同收入”这一会计恒等式。但是，
把这一算式直接变为一组会计分录（上述分录③），将收入与成本两个不同经济来源、性质的科目凑在一起，无法反映整个业务的收入、成本走向，让人难以理解其含义（每一组分录的借贷方向通常有着因果关系）。其次，企业正常取得的收入是对其所付出成本的一种补偿。因此，在确认收入时，理应结转与其相关的成本。上述会计处理除最后一年外，在确认主营业务收入和主营业务成本的同时，没有转出相应的存货成本即工程施工—合同成本（只是在报表中“工程结算”将“工程施工”科目抵销），不符合权责发生制原则。
（二）虚增存货。准则将“工程结算”作为“工程施工”的抵销科目，但是施工企业与业主单位办理结算周期并不全是按“月”进行的，且施工企业确认收入也不以业主单位办理结算时间、价款为依据，而是根据相关原则每月按照合同完工进度确定（如累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定），这就存在施工企业已按月确认收入，但因没与业主同步办理结算而无法将本月发生的
“工程施工”成本抵销（即无ＤＲ：应收账款ＣＲ：工程结算这一分录，造成无“工程结算”来抵销“工程施工”）。这时，就会虚增资产负债表中的“存货”（工程施工在负债表中反映为存货）
。同时，“工程施工———合同毛利”明细科目是确认收入时“主营业务收入”和“主营业务成本”相抵后的差额，是企业已实现利润中的一部分（已反映在损益表中），却仍将其留在资产负债表（存货）中重复体现，存在虚增存货，并将对会计报表真实性及会计报表使用者产生重大影响。
（三）按照会计科目定义，“工程结算”属于成本核算类的科目，却用于核算施工企业与业主之间工程价款的结算，而该工程价款结算是企业双方对该业务债权、债务金额的确认，最终形成的是施工企业收入来源，而不是形成施工企业的（存货）成本。因此，易造成核算混乱，使施工企业财务人员在实际操作时感到难以适应。
（四）在报表编制方面，作为备抵科目的“工程结算”，在会计报表中却需进行分析填列，当“工程结算”科目余额大于“工
程施工”科目余额时，在“预收账款”项目下填列反映；当“工程结算”科目余额小于“工程施工”科目余额时，却要在“存货”项目下填列反映，用两个成本类科目差额来判断、确认是一项资产还是一项负债及确认为负债时，填在“预收账款”项目下让人疑惑不解。
因此，笔者以为上述会计处理存在不妥，有必要对准则核算方法重新修订。
三、对会计核算的改进建议
（一）企业正常收入是对其所付出成本的一种补偿。因此，在确认收入时，理应结转与其相关的成本。用于成本核算的“工程施工”科目应与“主营业务成本”科目发生对应关系，以便全面反映出生产成本的转移轨迹。同时，
也可以解决原处理方法中虚增存货的问题。
（二）现行建造合同准则的核算模式，实际是为解决收入确认进度和结算进度不一致的问题。即尚未到结算时点，还不能确认对业主方的应收款，从而把一部分已完工尚未结算的款项（包括毛利）体现在“存货”项目中。为此，企业办理工程结算时存在两个节点：一是施工企业与业主单位办理结算价款（即业主结算），笔者以为，应将原准则规定通过“工程结算”核算改为通过“预收账款”核算（“预收账款”贷方反映企业双方办理结算价款金额，借方反映施工企业已确认为收入的金额），即借记：
建造合同准则会计核算探讨
《企业会计准则第１５号———建造合同》（以下简称“建造合同准则”）规范了特定企业（即建造承包商）建造合同的确认、计量和相关信息的披露。但在会计核算中存在确认收入时没有转出相应的合同成本、虚增存货的缺陷。这既不符合权责发生制原则，又对会计报表真实性及会计报表使用者产生影响，
因此有必要对准则核算方法进行完善。文／蓝泗方
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应收账款，贷记：预收账款。另一节点为企业确认营业收入时（即收入结算），通过“预收账款”与“主营业务收入”科目发生对应关系，当企业所确认收入金额大于与业主单位办理结算价款部分作为应收款—暂估价款，该暂估价款表明企业预先确认（收入），须从下次与业主单位办理结算价款中扣除。
经过改进，整个收入的会计核算与其他行业中采用预收货款方式销售的核算完全一致，便于财务人员的理解和实际操作，同时，在会计报表的披露时无需再对两个科目差额进行分析填列。
（三）“工程结算”科目应重新定义，将其作为核算企业确认收入、成本及利润情况的备查科目。在该科目下设三个二级明细科目进行核算，分别为合同成本、合同毛利、合同收入。这样，便于工程在建、完工的各个年度，施工企业掌握、了解工程累计已结转的成本、已确认的毛利以及已结算的收入等信息，做出决策。同时“工程结算”科目不再是为核算施工企业与业主之间工程价款的结算而设置，使本会计科目的设置更加有意义、更加合理。现举例对改进后的核算方法作进一步说明：【例】华远建筑公司与天宏集团签订一项金额为５４００００００元的包干合同（固定造价），华远建筑公司对合同完工进度的确定原则是按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定。该工程于２００９年２月开工，合同约定２０１１年９月完工。华远公司最初预算的工程总成本为５０００００００元，到２０１０年年底，由于材料、人工价格上涨等因素的影响，调整了预计总成本，预计工程总成本为６０００００００元。华远公司于２０１１年７月提前两个月完成了该建造合同，工程质量评定为优良。由于施工期缩短，有利于天宏集团提前投产，早日产生效益。因此，天宏集团同意支付赶工奖励６００００００元。建造该工程的其他有关资料如表１（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）。
华远公司对本工程建造合同的有关账务处理如下：
１.２００９年有关账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——
—合同成本２０００００００贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等２０００００００登记已结算的合同价款：
借：应收账款—天宏集团２０００００００贷：预收账款—天宏集团２０００００００登记实际收到的合同价款：
借：银行存款１６００００００贷：应收账款—天宏集团１６００００００华远建筑公司确认、计量当年的合同收入和费用：
２００９年的完工进度＝２０００００００÷（２０００００００＋３０００００００）×１００％＝４０％
２００９年确认的合同收入＝５４００００００×４０％＝２１６０００００（元）
２００９年确认的合同费用＝（２０００００００＋３０００００００）×４０％＝２０００００００（元）
２００９年确认的合同毛利＝２１６０００００－２０００００００＝１６０００００（元）
结转营业成本：
借：主营业务成本２０００００００贷：工程施工——
—合同成本２０００００００结转预收款项，确认的收入（２１６０万元）大于与业主办理结算价款（２０００万元），差额部分通过“应收账款—暂估价”处理：借：预收账款—天宏集团２０００００００应收账款—暂估价１６０００００
贷：主营业务收入２１６０００００同时登记备查科目：
借：工程结算——
—合同成本２０００００００工程结算——
—合同毛利１６０００００贷：工程结算——
—合同收入２１６０００００工程结算三个明细科目发生额分别反映本年已确认收入２１６０００００元，成本２０００００００元，合同毛利１６０００００元。
２.２０１０年有关的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——
—合同成本２２００００００贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等２２００００００登记结算的合同价款：
借：应收账款—天宏集团２２００００００贷：预收账款—天宏集团２２００００００２０１０年企业双方确认结算款中包含２００９年已实现收入（１６０００００元）未经业主天宏集团确认的部分，本次应冲减，抵减后的预收账款余额反映企业已与业主办理结算，尚未确认的收入。
借：预收账款—天宏集团１６０００００贷：应收账款—暂估价１６０００００登记实际收到的合同价款：
借：银行存款１８００００００贷：应收账款—天宏集团１８００００００华远建筑公司确认、计量当年的合同收入和费用：
２０１０年的完工进度＝４２００００００÷（４２００００００＋１８００００００）×１００％＝７０％
２０１０年确认的合同收入＝５４００００００×７０％－２１６０００００＝
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表１单位：元
项目２００９年２０１０年２０１１年
累计实际发生成本２０００００００４２００００００５９００００００
预计完成合同尚需发生成本３０００００００１８００００００—
与天宏集团结算合同价款２０００００００２２００００００１８００００００
实际收到工程价款１６００００００１８００００００２６００００００
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