探析资产减值准则发展 王 静，张进军 （山东建筑大学 商学院,山东 济南 250101）

摘要：随着经济的发展，越来越多新的生产要素和经济概念参与进企业生产、经营管理、绩效评价活动之中。会计作为记录经济活动事项、反映经营活动结果的载体，为满足经济发展的需求也在不断的改进之中。资本市场化、企业公司化、经营权与所有权的分离，促使人们对会计规范性和有用性提出更高的要求，基于稳健性和真实性原则，资产减值损失这一概念被提出并逐渐成为会计理论界的一个热点问题。本文从这一准则的提出，发展变革与演变入手，分析在现实应用中出现的问题，进一步提出其发展和变革方向。 关键字：资产减值；发展与变革；建议 引言 我国经济与世界接轨也促使我国会计理论趋同国际会计准则，但是我国现代经济起步时间远落后西方国家，加上经济体制的不同，我国会计准则与国际会计准则接轨的同时，也保存着自己的特色。资产减值准则的提出，具体改革都是围绕着会计基本原则展开的，尤其是真实性与稳健性原则。面对经济改革步伐加快，我们透过资产减值的发展历程寻找规律率，对这一准则的未来进行展望，使其更好的为我国经济的发展提供服务。 一、资产减值概念的提出 资产是企业过去的交易或事项所形成的、由企业拥有或控制、未来会给企业带来经济利益流入的资源。资产是以企业在购进时支付的货币资金或是付出非货币资产的市价入账的。由于社会经济的不确定性以及货币时间价值、资产定价模型等概念的出现，使得资产原值减去折旧无法与资产评估价值相匹配，往往存在高估资产、高估收益现象，这就造成财务报表无法真实的反映企业的财务状况与经营成果，随后资产减值准则被学者提出。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。判断其是否发生减值，就是将账面价值与可收回金额对比，若可收回金额低于账面价值，则说明资产发生了减值，应计提减值准备。 二、资产减值的发展与演变 1992年，市场经济体制逐渐成形，财政部根据当时经济的需求颁布《股份制试点企业会计制度》，该制度首次提出减值准备概念，但是使用范围仅限于A股公司的应收账款账户，其计提比例也限制在0.3%~0.5%之间。1998年，财政部再次颁布《股份有限公司会计制度》扩大了A股上市公司的资产减值计提范围，增加了存货、短期投资、长期投资三个账户。1999年，财政部再次发布文件，计提减值准备的公司扩大到所有的股份公司。2000年年末，《企业会计制度》规定计提的减值损失可以在以后年度转回，但不得超过计提数，并且再次扩大计提范围，固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款在有减值迹象时均可以计提减值准备。2006年2月，财政部颁布《企业会计准则》，准则再次对减值准备进行修改，固定资产、无形资产、其他长期资产一经计提减值，在以后年度不得转回，这条修改成为减值准备的重点。 资产减值准备的提出、修订都是为了克服本身的局限性，防治企业利用减值准备缺点进行利润操纵，完善我国会计体系，更好的服务我国经济的发展。 三、资产减值损失存在的问题 资产减值的最初提出以及从“四项减值准备”到“八项减值准备”的发展是基于稳健性原则，但是随着实际应用，为封堵企业人员利用资产减值规则进行盈余管理，学者又侧重其真实性原则，规则设计时限制计提比率、限制转回金额、限制转回范围。纵观资产减值发展历程，我们不难看出，资产减值一直处于被动局面。资产减值的每次修订都是迫于现实情况，而且修订后的结果往往是增加一种属性的强度而损害了另一个属性的强度。我们就目前财政部颁发的会计准则为依据，对其中的资产减值准则进行分析，探讨目前在实际应用中存在的问题。 1、 资产减值确认和计量存在的问题 造成资产减值的原因是多种多样的，准则给出的确认减值发生的迹象也都是定性的，并没有给出定量的指标，在确认是否发生减值时就更加依赖相关人员的主观意向，因此就给企业人员提供一个操纵利润的口径。 企业在计量减值时，往往依赖的是可收回金额与账面价值二者之间的关系。账面价值是可以从企业账簿中寻找到依据，但是可收回金额是按照公允价值减去处置费用与预计现金流量现值孰高来确定的。这两个指标在现实中的计量是有较难度的。公允价值的确认就有三种确认方法：1、有销售合同的，按照合同价；2、无销售合同的，有活跃市场的按照市场价；3、不满足上述条件的，估计公允价值。企业人员完全可以创造相应的条件，在确认减值时在上述三种条件中进行选择，并且在条件框架之内，也可以人为的虚造资产价格，达到调控利润的目的。未来现金流量现值，未来的外部经济环境、产品的生命周期、企业的自身经营状况都是不确定的，以一种假设方式确定的未来现金流量只能提供给一个可能的数据，无法与真实情况相匹配，更何况未来情况的预测是受个人认识和主观影响的，这也给企业人员留有一个操纵利润弹性空间。 2、 资产组确认存在的问题 资产组概念的引入是新准则的一大变化。资产组是指企业可认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。其确认时，主要考虑两大因素：1、产生的现金是否独立于其他资产和资产组，这是关键性因素。2、管理层对其监控方式、使用和处置决策方式等。当企业难以对单项资产确定可收回金额时，就要以资产组为基础确认可收回金额，计提资产减值损失。资产组定义、确认因素、计提和分摊方式都有很大的主观因素融入在里面，没有一个确定的衡量标准，以资产组为基础计提的资产减值会因企业管理理念、管理人员的不同而不同。在某些现实情况下，企业管理人员可能会因为个人利益或是企业利益通过这个口径对企业进行盈余管理。 3、 资产减值不得转回存在的问题 新准则的令一大特点是限制了部分计提减值损失的资产在以后年度的转回。具体科目包括：长期股权投资、成本模式计提减值的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施，不得转回减值的均是非流动资产类，那些流动资产类减值仍然可以在计提限额内转回。资产减值产生的基本出发点是稳健性原则，但是新准则限制减值的转回，企业管理者可能出于长期考虑，并不基于稳健性，在特殊时期不计或少计减值，达到特殊目的，这就无法确定减值准则的稳健性属性。再一点就是，减值准备不可转回违反了会计理论的令一大原则——真实性原则，在市场经济情况下，部分资产的公允价值或未来现金流量现值随着宏观经济政策而上下波动的，资产减值一旦计提不能转回，也就是说资产计提减值后的账面价值一旦低于其实际价值，就无法回归，就不能在财务报告中真实的反映资产的价值。 即使资产减值不能转回，其对以后年度的损益也是有很大影响的。由于资产减值计提后，直接影响以后年度计提折旧的基础，如果计提的减值在资产实际价值恢复时没能及时调整过来，那么以错误数据计提的折旧也是不真实的。以偏低的账面价值计提的折旧是偏低的，那么就间接的虚增了当期的利润，这也在一定程度上影响了稳健性原则。 四，资产减值未来发展和改革的建议 减值准备的多次修订，给我们的启示是具体的规则在经历一段实践检验后，应该分析在运用中存在的问题，有针对性的对具体规则进行修改，以堵住规则本身局限性带给企业管理人员的操纵盈余的漏洞，这样才能使规则不断的完善。针对现行准则，我们可以从以下几个方面采取措施。 1、 完善具体规则，提升会计人员素质 判断一项资产是否发生减值，仅仅依据现行准则给出的减值迹象判断标准是不能量化减值情况的，在定性判断的基础上，还需要增加一些定量的判断标准，以辅助相关人员进行标准化的判断，即对资产减值进行多方面的定量，对减值迹象的判断标准进行详细的定量规定，尽可能的缩小相关人员的判断弹性空间和可控空间，统一判断减值迹象的标准。 在判断是否发生减值、计算可收回金额时都需要大量的职业判断，这就对会计人员的个人职业素养提出较高的要求。会计人员应该严格按照会计职业规范，站在客观的立场，以事实为依据，对减值进行职业的判断。 2、 合理确定资产组 能否合理确定资产组将直接影响减值计提的准确性。在减值准则中不仅要对资产组给出定义，还要对如何划分资产组提出详细的规范和划分依据，同时规定资产组在确定时不能仅仅有管理人员参与，还要有资产生产商、专业人员以及一线的生产工人共同参与，高级管理人员要全面了解资产的同质性，合理的划分资产组。 3、 资产减值应有条件的转回 允许减值转回，但要对其转回的条件做出严格的规范，在做转回处理时，不仅要提供减值恢复迹象的证据，还要提供以前年度计提减值的依据，两者进行对比，看是否能给出计提、恢复减值会计处理的合理解释，一旦不能做出合理的解释，就要追究是恢复处理还是以前年度计提不合理，必要时进行追溯调整。在做资产减值恢复处理时，我们可以通过改进会计处理方法来保证在不影响当期损益的情况下反映资产的真实价值，如将恢复的减值通过资本公积科目做账。 4、加强外部监督，确保减值计提合理 加强外部力量对减值计提者的监督。仅仅有合理和科学的计提依据是不能保证减值准则能够在企业中得到应用，只有外部的力量能够介入、监督并配合一定的惩罚力度才能够保证减值准则等够得到有效的实施。由于减值准则在我国实施时间短，机制尚不成熟，而且减值也往往成为企业管理者进行盈余管理的一个重要工具，我们可以要求企业定期对减值的计提和恢复进行检查，整理相关资料，以备外部监管部门的检查。 参考文献 [1]芦茂季.浅析新资产减值准则[J].财会研究,2010,(15):28-30 [2]谢文丹,李永臣.资产减值不得转回的规定与会计信息质量的关系[J].会计之友,2011,(9),105-106 [3]苏珊.资产减值损失转回的研究[J].财会研究,2011,(17),39-41 [4]李星,资产减值准则实务操作中可能存在的问题及对策[J].财会研究,2010,(20),40-42