税收遵从度的评估与衡量——指标体系及分析框架构建摘要：本文在A-S模型和范拉伊模式基础上，从经济学和心理学角度出发分客观税收遵从和主观税收遵从构建了双重维度、关联指标、动态系统的衡量税收遵从度的指标体系。
在此基础上根据主客观是否遵从提出了二维分析框架，将纳税人群体细分为四个特定群体，并进一步提出了提高我国纳税人税收遵从度的针对性对策建议。
关键词：税收遵从度指标体系分析框架Abstract：Based on the A-S model and Van Raaij Model, we build up an index system, in which the indexes are two-dimensional,interrelated and dynamic, to measure the tax compliance, divided intoobjective and subjective tax compliances from two perspectives ofeconomics and psychology. In addition, based on whether it is compliant objectively and subjectively, we put forward a two-dimensionallyanalytical framework, which divides taxpayers into four specific groups.At last, we make some policy recommendations to improve taxpayers’compliance in China.Keywords: tax compliance index system analytical framework【中图分类号】F810.42【文献标识码】A【文章编号】一、引言在税收管理理论和实践中，如何衡量税收遵从度是一个十分重要的问题，它是分析、研究、提高纳税人税收遵从的首要环节。
税收遵从问题最早起因于美国对―地下经济‖所引起的税收流失的研究。
1979年，美国国内收入局（IRS，Internal Revenue Service）开始首先对未付税的经济活动进行了粗略估计，发现对纳税人遵从的有关数据及对此的研究相当缺乏，对此美国学术界和税务部门进行了深入的研究和测算。
使用来源于美国征税机关随机审计检查的统计数据的纳税人遵从度测量系统( TCMP，Taxpayer Compliance Measurement Program)及从90年代开始改用的NRP( The Nation Research Program )都致力于衡量美国税收遵从状况、变化及趋势，影响因素的分析等。
鉴于纳税人遵从具有巨大的研究价值和重要现实指导意义，许多国家都开始进行税收遵从的理论研究和实践创新。
相比之下，国内对税收遵从在理论研究和实践创新应用方面都还处在起步阶段，研究的深度和广度与西方国家相比仍有不小的差距。
在理论研究方面，1997年之后才有学者在税收理论文章中引入税收遵从这一概念，并对其作了进一步的探讨。
国内对税收遵从研究的思路主要有两种：一是在税收管理的一般框架的主题下论及到纳税遵从的分类和影响因素（如马国强、1999）。
二是在纳税人行为理论中分析税收遵从（李胜良、2002）。
主要存在两方面问题：一是从研究的方法来看，目前的研究比较注重定性分析，缺乏定量分析，实际的调查、问卷等实证工作稍有欠缺。
对税收遵从的研究一般也是来源于案例分析，在纳税遵从的统计和研究方面几近空白。
二是从税收遵从的度量来看，我国目前还没有建立基于现有理论基础上的完整系统的税收遵从度量指标体系，尚停留在单一维度、独立指标、静态系统的低层面零散研究上。
客观有效衡量纳税人税收遵从度是依法治税、完善税制、实行纳税信誉等级管理的必要前提。
构建税收遵从度的衡量与评估指标体系及分析框架不仅具有重大的理论价值，而且可以进一步为定量研究和政策制定提供更加严谨科学可行的依据和参考，具有重大指导意义和应用价值。
因此，这方面的研究亟待深入和加强。
本文将以经济学、心理学等税收遵从分析理论为基础，探讨建立一个关于税收遵从度量的二维动态指标体系和分析框架，并提出相应的政策建议。
二、衡量税收遵从度的二维动态指标体系设计与构建1、静态指标说明本文在现有对税收遵从的纯经济学分析（Allingham、Sandmo，1972；Cowell、1985）和基于范拉伊模式的心理学分析（刘怡、易滢婷，2005）等研究基础上，设计提出了双重维度、关联指标、动态系统的衡量税收遵从度的指标体系（见图1）。
图1中，OTC(Objective Tax Compliance)代表客观税收遵从度，本文将从正面比率测定和侧面总量估算两个角度进行综合衡量。
从正面角度，参照美国国内收入局（IRS）提出的NRP（The Nation Research Program）系统,本文同样采用三项指标：申报遵从率FC(Filing Compliance)、支付遵从率PC(Payment Compliance)、报告遵从率RC(Report Compliance)进行比率衡量评估区域性税收遵从，建立DRP(The District Research Program)。
这三项指标分别按FC=按期申报次数/应申报总次数，PC1=实际纳税额/应纳税额和PC2=按期缴纳税款次数/应缴纳入库总次数,RC=登记总户数/应登记户数这四个公式进行测算。
税制公平认知从众行为PenaltyTax Compliance Measurement SystemReputationSTCDIF DevelopmentA & D威慑理论Information DisclosureTax Culture收益激励宏观税负遵从成本自然属性性别年龄教育收入总量估算DRPOTCTax Gap比率测定率测定正面侧面PCRCFC偷税逃税地下经济指标预警与筹划税收收入与税基图1 衡量税收遵从度的二维动态指标体系从侧面角度，采用某地区税收缺口（Tax Gap）的总量估算衡量客观税收遵从度。
基于税收缺口=公开经济中的逃避税+地下经济中的逃避税，本文分别从这两个方面进行全面估算税收缺口，以期能更加客观真实的反应税收的流失规模。
周叶（2006）指出，偷税并不等同于税收不遵从，偷税属于税收不遵从，而税收不遵从包含了偷税之外的其他因素。
尽管两者存在概念上的差异，但我们认为，估算税收缺口衡量税收遵从度仍是合理有效的。
一方面由于偷逃税行为是税收不遵从行为的最大组成部分，另一方面，税收缺口的估算能给出我们一个明确的税收流失规模的估计值，是对正面测量的一种有效补充。
对于地下经济规模的估算，可采用国内外常用的现金比率法[3]；对于公开经济中的逃避税规模的估算，主要是通过分别计算该区域非农部门逃避税、关税逃避税和个人所得税逃避税，并对其进行加总，求得其地上经济中的逃避税规模（熊鹭，2006）。
本文旨在提供一般分析框架，具体计算方法不再详述。
图1中，STC(Subjective Tax Compliance)代表主观税收遵从度。
客观税收遵从度衡量了税收遵从的结果，而主观税收遵从度指的是在现行税法框架下，纳税人对税法遵从的自愿性和倾向性，或者说是纳税人对一国税收制度、税收政策和税收管理的心理认同程度。
税收的客观遵从度和主观遵从度衡量的是两个层面的概念，客观遵从度高不代表主观遵从度就一定也高。
纳税人只有同时具有高的客观遵从度和高的主观遵从度，我们才能说纳税人具有真正高的税收遵从度。
从长远来看，提高纳税人的主观遵从度对促进一国税收收入的可持续增长意义更为重大。
在斯哥摩尔德斯、范拉伊和刘易斯奠定的经济心理学分析理论框架基础上，通过问卷调查等方式可取得纳税人遵从决策的一系列影响指标，即可对纳税人的主观税收遵从度进行测算。
主观税收遵从度的测算可用公式表示为：其中，STC表示主观税收遵从度，A—N分别代表选取的指标，Ai—Ni 分别代表所选指标中各个备选答案的分值，ai—ni是所选各个指标的权重，k是各个指标备选答案的个数。
关键影响因素及其指标的选取可根据区域实际情况结合理论研究采用Logistic模型对区域纳税人税收遵从行为进行多因素分析，筛选关键变量，进而设计科学的调查问卷对STC进行有效评估。
2、动态互动关系解读在图1所示的指标体系中，各指标之间存在着多重互动关系。
根据范拉伊模式（Fred van Raaij、1981），我们可以分析得到，当税务机关通过披露宏观DRP数据时，这既有助于纳税人明确定量感知纳税人的总体客观遵从度，又有助于纳税人明确个体遵从度在纳税人群体中的相对位置，使纳税人税收环境知觉（E/P, Perceived Environment）得到提升。
当纳税人的客观遵从度普遍较高时，纳税群体容易形成良好的税收遵从文化，优化了税收环境（E,Environment）。
在这种文化氛围下，客观遵从度较高的纳税人受到社会的普遍认可，获得良好的声誉，反过来提升了纳税人的主观感受（SW, Subject Well-being）,促进了纳税人行为（B, Behavior）。
同时，一部分纳税人在从众心理的作用下，也会自觉提高主观遵从度。
此外，DRP模式为税务机关提供了指标预警与筹划。
从宏观层面，在明确了解纳税人整体税收情况后，可确立警戒值以备引起高度关注和重点监管，在微观层面，在明确了纳税个体遵从度的相对位置后，税务机关可以实现对纳税人的有效层级划分，实行不同的管理策略，例如对纳税遵从度长期低下的纳税人实行更严格的监管等。
当税务机关估算出税收缺口后，对偷逃税的纳税人进行甄别是接下来要解决的问题。
一个有效的解决办法是税务机关开发出符合自身监管地区情况的判别函数系统DIF（Discriminant Index Function）或更广义上的税务稽查选案系统（王锐，2003），利用它筛选出偷逃税的重点监管稽查对象，并进行严格审计。
在审计过程中，税务机关对被审计出问题的纳税人进行严格的处罚，将对纳税人群体起到威慑作用，从而提高纳税群体的主观遵从度。
此外，对一旦查处偷逃税的纳税人进行严格处罚，能帮助纳税群体形成良好的税制公平认知，也会提高纳税群体的主观遵从度。
在估算出税收缺口后，税务机关一方面通过追缴公开经济的偷逃税，提高了税收收入，另一方面通过将地下经济纳入征税范围，扩大了征税的税基。
这两种途径都将有效提高税收的客观遵从度。
三、基于评估体系的税收遵从二维分析框架在第二部分税收遵从评估与衡量指标体系基础上，本文进一步扩展提出了基于主客观遵从的二维分析框架，将纳税人遵从行为进一步细分，以便对提高特定行为人群税收遵从度做出更加合理有效分析，并提出针对性政策建议。