关于绩效审计的几点思考（博士论文）(12.30)【时间:2003年01月23日】【来源:】【字号：大中小】20世纪40年代以后，政府审计的范围发生了很大变化，政府审计开始进入以绩效审计为中心、绩效审计与财务审计并存的现代审计发展阶段。

目前，广泛开展绩效审计的国家不仅包括美国、加拿大、英国、德国、瑞典、挪威、荷兰等西方国家，一些亚洲国家的政府审计机关也开展了绩效审计，其中有的国家和地区政府审计机关还总结出一些相对成熟的绩效审计方法和规律，例如印度、巴基斯坦、新加坡、日本、马来西亚和香港等。

这几年，随着经济的发展，绩效审计在我国也逐渐引起了人们的重视，广大研究人员和审计工作者开始关注和讨论绩效审计的有关问题。

最近半年来，我在翻看本刊的来稿过程中发现，人们对绩效审计的认识还很模糊。

本文只是谈谈我对绩效审计的几点粗浅的看法，希望借此抛砖引玉，引起更多的讨论。

一、绩效审计及其产生和发展的基础绩效审计也称3E审计，是对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价。

绩效审计的目的是从第三者的角度，向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，促进资源的管理者或经营者改进工作，更好地履行经济责任。

同其他审计种类一样，绩效审计产生和发展的理论基础是受托经济责任关系。

绩效审计起源于这样一种经济责任关系：政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，在资源越来越少的情况下，对公共资源的所有者——公众负有不断提高公共资源的使用效率和效果的责任。

20世纪40年代，绩效审计应运而生的原因有四：1．凯恩斯革命使政府在社会经济生活中的作用日益显著。

1929一1933年的经济危机使资本主义认识到，以市场调节和自由经营为中心的马歇尔古典经济学说有其不可避免的缺陷。

于是，主张政府全面干预社会经济生活的凯思斯主义，由于能够有效地医治“真正的经济病症”，开始风靡整个资本主义世界。

针对市场失灵，政府通过财政政策和货币政策对国家宏观经济进行调节，政府在社会经济生活中开始发挥越来越大的作用，在保障社会经济的发展方面担负着更加重要的责任。

2．公众的民主意识增强，要求政府加强经济责任的呼声越来越高。

随着政府加强对经济的干预，国家的公共支出占国民生产总值的比例大幅度上升。

公众作为公共资源的所有者希望获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面的信息，要求政府加强使用和管理公共资源的经济责任的呼声越来越高，审计可以满足这种需求，从独立的第三者的角度向公共资源的所有者或其代表以及其他利害关系人提供客观公正的信息。

3．政府机构的规模、费用和复杂性，使绩效审计成为必然为在社会经济生活中更好地发挥作用，政府机构也想方设法改善对公共资源的使用和管理。

政府机构的规模不断扩大，管理和控制活动不断增强，政府机构的开支也与日俱增。

在这种情况下，授予政府使用和管理公共资源权利的公众及其代表无法直接了解政府管理公共资源的状况，对政府经济责任的履行情况更是无从评价，因此，由专业审计人员实施绩效审计，提供客观公正的反馈信息就成为必然。

4．传统财务审计与管理学科开始融合，为绩效审计的开展作了技术准备20世纪40年代，传统的财务审计理论与内部控制研究成果相结合，推动了审计方法的变革，使审计人员的视野从单纯的财务报表扩展到一个组织的管理全过程，标志着审计学科与管理学科开始融合。

这一融合催生了民间审计领域的管理咨询业务和政府审计领域的绩效审计。

由于评价对象的多样性和综合性，绩效审计过程中通常要运用许多其他学科的知识和技术，包括教育、计算机系统分析，、工程设计、统计、社会学等。

正是审计学科与其他学科的融合，为绩效审计的广泛开展提供了技术上的可能。

所以，绩效审计的产生不是偶然的，它是在多种因素的共同作用下产生和发展起来的。

二、绩效审计的三要素经济性、效率性和效果性是绩效审计的三个要素。

经济性是指以最低费用取得一定质量的资源，简单地说就是支出是否节约；效率性是指投入和产出的关系，包括是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出，简单地说就是支出是否讲究效率；效果性是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果，简单地说就是是否达到目标。

例如，对某医院大楼项目进行的绩效检查就可能包括下列三个方面或其中的某一方面：1．经济性：根据投标、合同以及项目控制程序确定医院及其附属设施是否根据要求按照规定的时间并用最低的成本或在批准的费用范围内建成，有无浪费；2．效率性：病房、病床、手术室和设备的使用情况；医疗和行政管理人员的配备和结构如何；服务是否完善，维护、管理和资源分配系统是否有效率等；3．效果性：是否缓解了居民就医难的状况，比如，病人排队等侯现象的减少，手术实施次数的增加，诊断及治疗比例的提高等；是否促进了公众健康和生活质量的提高，死亡率是否下降等。

应该指出的是，经济性、效率性和效果性都不是一个简单的算术比。

绩效审计评价的经济性、效率性和效果性是要把计算出的算术比或实际的结果与一定的标准或预期进行比较，然后得出结论。

经济性、效率性和效果性三要素之间，通常也没有明显的区分，实际业务中更难把三者完全割裂开来。

尤其是经济性和效率性，单独来检查和评价其中的某一项，有时候显得意义不大。

三、绩效审计的方法绩效审计的原理与传统审计的原理是相同的，都是搜集某一经济活动及其相关陈述事项的数据，与既定标准相比较，将结论传递给有关各方的一个系统的过程。

与传统财务审计不同的是，绩效审计没有严格的审计准则可供遵循，其报告格式也多样。

它吸收了管理咨询中专业分析的合理成分，同时严格保证审计人员的独立性、客观性和报告的技术要求。

绩效审计在搜集和评价过程中除运用了财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，更主要地运用了调查研究和统计分析技术。

美国会计总署1974年开展的关于“联邦政府向医疗卫生专业学生提供贷款和奖学金”项目的效果审计案例’说明了这一点。

联邦政府向医疗卫生专业学生提供贷款和奖学金项目效果审计案例1．背景1963年，联邦议会根据《卫生法》第7条批准了资助卫生专业学生项目，目的是向需要的学生提供长期、低息贷款，向有特殊需要的学生提供奖学金，支什和取消对在缺少医生地区工作的毕业生的贷款本息。

截止到1973年，资助卫生专业学生项目共分配近3亿美元资金，其中贷款2．1亿元，奖学金0．8亿元，1972——1973年间的支出是5150万美元，其中贷款3600万，奖学金1550万。

支出中给医疗和牙科学校的资金占71％。

从1971年到1972年，全美各类卫生专业学校共招生97454名学生，其中35438人得到该项目的资助，占36.4％。

该项目资金每年拨付给学校，额度可以按照下列2种方法确定：用来自低收入家庭的全日制学生数乘以3000美元，或者用在校学生数的十分之一乘．以3000美元。

国家为低收入家庭确定了标准。

学校可视哪种计算方法得到数额大就采取哪种方法。

2．审计的实施首先，必须确定该项目的预定目标。

审计人员通过审阅法规文件、委员会报告和听证会资料，得出结论：该项目的主要目标是缓解将会出现的缺少医疗卫生专业人员的状况，这个目标可以细分为3个目标：(1)提高申请入卫生专业学校学习合格人员的数量；(2)从低收入家庭中吸收更多的卫生专业学生；(3)鼓励医生和牙科医生到缺少医生的地区去工作。

其次是围绕上述三方面的问题收集数据，进行分析，得出结论。

根据所要回答问题的不同，审计人员采取了不同的方法。

审计人员先从有关机构取得关于卫生专业学生申请入学情况的资料和学生入学情况的资料，进行统计分析后发现，十年来，卫生专业申请入学学生数量和质量都逐年提高，但相对招收比例却在下降。

审计人员访问了从事医疗卫生专业教育的官员，向他们了解申请人数逐年增多而相对招收比例却在下降的原因。

所有的被访问者一致认为，招收比例下降的原因不是申请人少，而是教学设施不足。

申请人增加不是该项目的结果，而是学校采取扩大招生的措施起了作用，很高的社会声誉和未来的高收入是刺激学生申请医疗卫生专业的重要原因。

审计人员向1972至1973年度取得项目贷款和奖学金的719名学生发出了调查问卷，经过统计分析后发现，收回的635份问卷中，88％的人在申请之前不知道有这个资助项目，63％的学生来自年收入8800美元的家庭，而这个收入水平是低收入家庭中收入最高的。

审计人员还对13所学校进行了调查，进一步确认了该资助项目在吸引低收入家庭学生入学方面和学生申请入卫生专业学习方面效果低微。

审计人员用同样的调查和统计分析的方法征明了减免贷款本息对卫生专业学生选择工作地点方面影响不大。

在访问一些已经在缺少医生地区工作的毕业生后发现，许多人在半业工作前对减免贷款本息的情况一无所知。

真正促使他们到偏僻的缺少医生的地区工作的主要原因是出于家庭和个人的需要、个人业务水平的提高、继续深造的机会等。

减免贷款本息的规定并没有提供足够的经济刺激，没有在促进卫生专业人员到缺少医生的地区去工作方面发挥重要作用。

综上所述，审计人员得出结论：联邦政府向医疗卫生专业学生提供贷款和奖学金项目未能实现预期目标。

3．向联邦议会进行报告该报告的基本内容包括下面4个部分：(1)项目简介。

包括项目目标、内容和进展情况。

(2)项目对卫生专业学生质量和数量方面变化的影响A议会的目标B招生数量并不是由于申请者少而受到限制C关于申请医疗和牙科专业学习的情况D能否得到联邦资助对于学生是否申请入卫生专业学习并不重要E从项目受益的大多数学生不是来自低收入家庭F结论(3)减免贷款本息对医生和牙医决定到缺少医生地区工作产生的影响A关于减免贷款本息的规定B关于学生对这些规定的了解情况C减免贷款本息对学生缺少吸引力D结论(4)结论、建议、卫生、教育和社会福利部的反应和评价以及供议会思考的问题从这个案例中我们可以看出，调查和统计分析是绩效审计中常用的方法。

调查是一种既简单又复杂的工具，它可以用来调查事实，也可以用来调查对特定问题的看法。

目前现存的调查种类有当面调查、电话调查和邮函调查。

每一种调查方法都有其优点，也有不可避免的缺点，在绩效审计过程中，一般要结合运用。

调查方法易于操作，但准确性差，需要审计人员较多的判断，所以，审计人员进行抽样调查时，一般要保证一定的样本量。

统计分析也是绩效审计中用来了解状况、进行分析的常用方法。

在评价经济性、效率性、效果性时，经常用统计分析的方法，分析其中各因素的影响、确定其中的因果关系或者找出存在的差距及原因。

统计分析方法相对于调查来说。

不易操作，要求审计人员具备一定的技术和能力，但准确性强，结论相对可靠。

除了调查和统计分析以外，绩效审计中还要运用非统计抽样分析技术、业务测试、量——本——利分析等方法。

在实施绩效审计中，审计人员要根据具体情况决定采用哪一种审计的技术和方法。