我的碳会计观*王爱国（山东财经大学会计学院250014）【摘要】本文通过对国外碳会计发展的综述，分析了碳会计的缘起、原义和扩展，探讨了国外碳会计发展的趋势和热点问题，并根据中国经济社会发展的特殊性，提出了中国碳会计至少应该包括碳排放财务会计、碳成本会计、碳管理会计和碳审计等内容在内的广义碳会计观。

【关键词】碳会计发展综述碳会计观一、碳会计的缘起碳①会计（Carbon Accounting）是个“舶来品”，是美国学者Stewart Jones等人（2008）最早提出的，具体是指碳排放、碳交易及其鉴证等方面的会计问题。

但是，碳会计思想可以追溯到1992年德国Wup-pertal研究所提出的，日后为德、日、英、美等国家广泛采用，定量测度经济系统运行中物质使用量的“物质流账户体系”（MFA）以及发端于20世纪70年代、发展成熟于20世纪90年代的环境会计或绿色会计。

碳会计缘起于国际社会对全球气候变暖的担忧。

1962年Rachel Carson的《寂静的春天》唤醒了全世界人民的环保意识；1992年《联合国气候变化框架公约》（UNFCCC）的通过和1997年作为UNFCCC有效补充、具有法律效力的《京都议定书》的签署以及2011年在南非班德《京都议定书》第二承诺期和启动绿色气候基金协议的达成，把全球气候温暖化的严重性和碳减排的紧迫性渲染到了无以复加的地步。

时至今日，碳减排已经演变成为各国政府、国际组织和社会公众世界性的新共识，已经发展成为世界经济、政治、法律和科技领域的“新常态”（new normal）。

碳减排可以采用行政的、市场的或两者兼而有之的政策工具，其中，国际社会普遍采用基于总量控制的碳交易体系方式，运用价格机制控制某个国家、地区和企业的碳排放量。

目前，比较成熟的碳交易市场有欧盟排放交易体系（EU ETS，2005）、芝加哥气候交易所（CCX，2003）、美国区域温室气体倡议（RGGI，2005）、美国西部气候倡议（WCI，2007）、加州气候准备行动（CAR，2007）、澳大利亚新南威尔士温室气体减排体系（NSWGGAS，2003）、加拿大蒙特利尔气候交易所（MCeX，2006）和日本东京总*①本文获得国家社会科学基金项目“碳交易市场、碳会计核算及碳社会责任问题研究”（11BGL025）、山东省自然科学基金项目“企业低碳绩效及其综合评价研究”（ZR2010GM018）、山东省社会科学基金项目“碳会计、碳绩效及其财务评价研究”（10BJGJ24）、山东省“泰山学者”建设工程和山东女子学院会计学专业首席岗教授专项经费资助。

“碳”在此泛指温室气体（green house gas，GHG），是指大气层中那些吸收和重新放出红外辐射的自然的和人为的气态成分。

《京都议定书》中约定GHG包括三氟甲烷（HFC－23）、全氟化碳（PFCS）、六氟化硫（SF6）、氧化亚氮（N2O）、甲烷（CH4）和二氧化碳（CO2），其中二氧化碳所占比重较大，增温效应贡献率达63%，且在大气中最长可留存200年，因此，在实际应用中，用“碳当量”来衡量GHG中其他气体所引起的温室效应，GHG和CO2不作严格区分。

量限制交易体系（2010）等。

经过30多年的改革开放，我国在成为世界第二大经济体的同时，从2006年开始一跃超过美国成为全球最大的碳排放国，根据《京都议定书》“共同但有区别的责任”原则虽然暂时没有明确的碳减排国际义务，但是作为一个负责任的发展中国家，依然承诺到2020年单位GDP碳排放在2005年的基础上下降40－45%，在“十二五”期间单位GDP碳排放将减少17%，到本世纪中叶，争取实现碳排放的“零增长乃至负增长”。

为了实现既定任务，从2008年开始陆续成立了北京环境交易所、上海环境能源交易所和天津排放权交易所等10余家碳交易平台，清洁发展机制（CDM）项目也有了快速的发展，已占全球CDM项目总签发量的47.81%（冯相昭等人，2010）。

很明显，借助碳交易平台，全球气候变暖问题由单纯的生态问题转变成了世界性的经济问题，进而影响到了各个国家或地区的企业和其他组织的会计实践。

现代会计作为一个具有“自学习”和“自适应”能力的人造信息系统，对新的经济现象或经济活动的影响自然要做出适时的响应和应对，在碳交易过程中所形成的碳排放权资产化或费用化以及相关的碳税金、碳投资、碳损益等问题必然要“兼容”或“内部化”到现行的会计系统中来，碳会计应运而生就是再自然不过的事情了。

当前，我们的任务主要是追踪国际碳会计研究前沿，结合中国经济社会发展的特殊性，推动碳会计研究的“本土化”或“中国化”，主动参与国际碳会计准则的制定，有意识地抢占碳会计的国际“话语权”。

二、碳会计的原义在早期，碳会计研究主要是在传统财务会计视域下进行的，侧重探讨碳交易市场中的碳排放权②的授予、购买或取得的会计确认、会计计量、会计记录和会计披露等问题。

基于科斯定理和现代产权经济理论，将碳排放权“资产化”为资产负债表上的某项资产，国内外会计界并没有多少分歧，但是具体到资产归属、计量属性和信息披露时却存在较大的差异。

（一）资产归属的“三意见”碳排放权到底应归属于何种资产，主要有三种意见：一是确认为存货。

美国联邦能源管制委员会（FERC，1993）发布的规范酸雨计划排污许可证交易会计处理的《统一会计系统》（RM92－1－000）中规定：为履行排污责任产生的法定义务所持有的排污权应确认为存货；FASB下属的紧急任务小组（EITF，2003）在对《参与总量———交易机制下的排污权会计基准草案》（EITF03－14）进行讨论时认为：获得的初始分配排污许可证应确认为“排污许可证存货”；Mort Dittenhofer（1995）也认为：排污权最类似于存货的特点，符合会计研究公告（ARB）关于存货的描述；法国企业运动联盟（MEDEF）则认为：排污权符合存货定义，不能仅凭它不具备实物形态，就认定其为无形资产。

二是确认为无形资产。

IASB（2004）公布的《排放权》解释公告（IFRIC3）中规定：排放权符合资产的定义，且没有实物形态，属于资产中的无形资产；Ewer等人（1992）认为：排放权是过去由政府无偿分配或企业自行购买的，并能为企业带来未来的经济利益流入，符合资产定义，具有无形资产的某些特征，应确认为无形资产；Wambsganss等人（1996）也认为：授予的排放权应确认为无形资产。

三是确认为金融工具。

ASB（1998）发布的FRS13中的规定：碳交易合同符合金融工具的定义，排放权是一种其价格随企业自身权益主体的市场价格以外的因素而变动的特殊金融衍生产品，即嵌入衍生工具；Fiona等人（2002）认为：排放权具有与金融工具相似的特征；Adams（1992）、Sandor和Walsh（1993）认为：排放权可以被赋予衍生金融工具的地位，应以有价证券方式存储在银行，日后可以划分为期权，必要时②由于在文献中有关“碳”及“碳排放权”的表述是最近几年的事情，其基本含义和所体现的相关原理与“排污权”、“排放权”、“排污许可证”和“排放许可证”等是相同或相似的，所以在本文中视为同义语，不做严格区分。

可当作期货处理；日本企业会计基准委员会（2004）发布的《排污权交易会计处理》（2006年修订）中规定：以交易为目的的排污权应确认为金融商品；法国企业家协会与普华永道合作成立的EPE（2002）则直接发布了排放权的会计处理期权；Jurgen（2007）甚至将排放权直接视为一种可交易的货币。

（二）计量属性的“三选择”碳排放权计量属性的选择，主要有三种看法：一是选择历史成本。

FERC（1993）认为：应按历史成本计量有偿获得的排污许可证，免费取得的按“零”计量。

二是选择公允价值或现行市场价值。

IASB（2004）认为：应按公允价值计量取得（包括授予和购入）的排污许可证；Mort（1995）认为：应以现行市场价值而不是历史成本对排污权进行计量；Stefan Schaltegger等人（2000）则从经济与环境角度认为：应重视现行市场价值，而不是历史成本，因为只有运用现行市场价值污染预防边际成本与可交易的排污权的当前边际成本才能直接对比。

三是选择动态估价。

Ratnatunga等人（2010）提出了一种新的动态估价模型，将碳排放非货币量度转变为货币量度，对自身能够产生或耗费碳额度的长期碳资产进行估价，并为此设计了“环境能力强效资产”（ECEA）这一反映企业自身产生碳信用能力的新型无形资产项目。

（三）信息披露的“两标准”碳排放权的信息披露模式，主要有两种国际标准：一是碳披露项目（CDP）。

是由伦敦关注气候变化对企业经营影响的机构投资者自发形成的，始于2000年，通过问卷调查方式全面反映被调查企业在低碳战略、碳减排核算、碳减排管理和全球气候治理等方面应对气候变化的相关信息，目的在于寻求气候变化所引起的股东价值和企业经营之间的持久关系，试图在高质量信息的支持下推动全球气候对话。

二是温室气体（GHG）协议。

是由世界资源研究所（WRI）和世界可持续发展工商理事会（WBCSD）共同制定的，启动于1998年，是一套GHG核算语言，包括划定企业的报告范围（直接排放、电力的间接排放、其他间接排放）和定义报告的内容，并要求碳信息必须符合相关性、完整性、一致性、透明性和准确性。

2011年又增添了“企业价值链”和“产品生命周期”两个GHG核算的新标准。

具体到如何披露碳排放信息，Gibson（1996）建议采用生态法而不是经济方法，也就是说，在传统财务会计信息之外，还应报告关于全球气候变暖的相关风险、对企业或组织的影响及其应对方面的非财务信息；Jones（2010）构建了包括环境风险、公司责任、产业和环境之间的新关系、计量产业的影响、对影响进行披露和报告的多层次披露和报告模型，而不是仅仅拘泥于建立在货币计量、资本导向、业务为中心、过分数字化和技术性、新古典经济学基础上的传统财务会计报告与披露；Andrew等人（2011）则认为：碳披露的自我调控机制和相应碳信息在气候变动相关决策中发挥着重要作用，市场导向的碳披露应该是未来的发展方向。

三、碳会计的扩展发展到今天，碳会计已远远超出了传统财务会计框架范畴，逐步渗透到了广义会计学的其他领域，碳成本会计、碳管理会计、碳审计甚至碳战略管理会计等都已成为碳会计扩展的新内容。

事实上，将碳排放作为机会成本引入相关产品和服务的定价机制，一直是碳会计的关键点和难点（Hopwood，2009）。

尽管每个企业具体采用的碳管理会计方法不尽相同，但是仍然有助于增进相关信息收集与传播的效率和效果，有助于增强企业竞争优势和核心竞争力，有助于改善碳管理业绩（Burritt，2011），碳管理会计在应对气候变化中发挥着决定性作用（CIMA，2006）。