公允价值计量1.公允价值在国际财务报告准则中的规定在2005 年11月，国际财务会计准则理事会为注解准则发表了一个讨论意见,以财务会计为基础的公允价值的初始确认和计量，由加拿大会计准则委员会的全体职员编写。

虽然意见包含了对于公允价值的讨论，但它的主要目的是讨论哪些计量属性适合初始确认。

意见是不断更新的概念框架项目的一部分。

这个概念框架项目致力于构建一个为财务报表服务的计量概念。

因为意见范围和意图的不同，它不在此论文中讨论。

然而，关于那篇讨论意见的评论将会在国际财务报告准则的公允价值计量披露草案和美国财务会计准则概念框架计划的第1号第157条以及现行公允价值计量指南。

这篇讨论意见是关于公允价值计量的。

国际财务报告准则要求某些资产、负债和权益性工具应该在某些情况下用公允价值计量。

然而，指南在公允价值方面的要求通常被准则稀释了，并且准则在这方面的说明也并不是前后一致的。

国际会计准则理事会认为单一来源的那些准则中有关于公允价值方面的指南将会简化国际财务报告准则并且改善财务报表中公允价值的信息质量。

一个简明的公允价值的定义和一个适用于所有公允价值计量的前后一致的指南将会更清晰地表达公允价值的对象并且消除公众对于通过国际财务报告准则传播的指南方面的顾虑。

国际会计准则理事会强调公允价值计量项目并不是一种用来延伸公允价值在财务报表中应用的手段。

此外，项目的目标在于重新编写、明晰、简化在国际财务报告准则中广泛应用的现有指南。

然而，为了构建一个按准则要求对于所有公允价值的计量都能统一指南的单一标准，必须对现有的指南做出修改。

这些修改意见在第2号准则中做了进一步的讨论，这可能会使公允价值在某些标准下的计量和在准则要求下进行的解释和应用都做出调整。

在某些准则中，国际会计准则理事会（或其前身）有意识地纳入了一些计量指南。

这些指南会导致尽管它在公允价值的计量客体上并不是前后一致，但在这些客体的计量上仍被视为公允价值计量。

例如，关于第3号准则第16段企业合并的指南中公允价值计量的客体就与企业合并中所涉及的项目如税项资产、税项负债和特定收益计划中的员工福利经资产或负债不一致。

此外，一些准则包含了计量的可靠性的标准。

例如国际会计准则第16号固定资产中只有在公允价值能可靠确定时才可以使用公允模式计量。

此项规定一点也不会改变指南中的相关部分。

并且指南将会被逐项地探讨。

然而，国际会计准则理事会打算用公允价值计量项目对于目前没有定义的项目编写指南。

如第17号准则租赁协议，同时也是把指南中没有清晰表述的计量客体进行统一。

由于美国财务会计准则第157号单一来源的指南和单一的主体，而这个主体适用于所有公允价值的计量，国际会计准则理事会就最初的观点达成一致意见，那就是美国财务会计准则第157号对国际财务报告准则中不同指南的进行了改进。

2.美国财务会计准则和国际财务报告准则在公允价值定义方面的不同之处美国会计准则第157号第5段把公允价值定义为“在发生日一项合理交易中参与者能接受的卖出资产或转移负债的价格。

”通过比较，在美国会计准则中公允价值的定义通常为：“理性的、有交易意向的参与者在一系列正常交易中愿意交换资产或转移负债的价格（与准则原文在表达上略有不同）。

”美国会计准则第157号在以下三个方面与国际财务报告准则有实质性差异：1）美国财务会计准则第157号对于公允价值明确地说它是一个卖出价，而国际财务报告准则既没有说公允价值是一个卖出价，也没有说它是买入价。

2）美国财务会计准则第157号的定义指明了市场参与者，而国际财务报告准则的定义中说的是在一系列正常交易中理性的、有意愿的参与方。

3）对于负债，美国会计准则第157号的定义意在指明负债的转移（负债对于交易的另一方仍然存在，并不是负债有对方偿还），国际财务报告准则主要指明的是哪些负债能够在一系列正常交易中被理性的、有交易意向的参与者偿还。

2.1卖出价值的计量主体从持有资产或负有负债的参与者的角度看，在交易日假定一项交易是为了卖出资产或转移负债。

因此公允价值计量的主体就是在交易日决定买入资产或转移负债能被交易对方接受的价格，即卖出价值。

美国财务会计准则委员会认为以卖出价作为计量主题更适合，因为在市场参与者的角度来说它使对于与资产有关的未来现金流入和与负债有关的现金流出具体化。

对于流入与流出概念的强调也符合美国财务会计准则中概念准则的第6条财务要素注解中关于资产和负债的定义。

概念准则的第六条第25段中定义了资产的未来现金流入，第35段中定义了负债的未来现金流出。

国际财务报告准则的第49条财务报表的编制基础中类似地定义了经济利益方面的资产未来现金流入和负债现金流出量。

大部分国际会计准则理事会的成员认为以卖出价作为公允价值计量主体与这些定义是一致的并且是恰当的，因为它反映了以市场为基础的对经济利益流入或流出的预期。

其他成员同意这种观点，但是在他们看来卖出价也反映了对于经济利益流入或流出企业的预期。

因此，他们认为应该把“公允价值”替换为其他更能反映计量属性概念，例如“现行买入价”或“现有卖出价”。

在美国财务会计准则第157号中对于一个买入价的计量主体与卖出价的计量主体的规定有所不同。

买入价定义为交易日在一项合理的交易中市场参与者为购入一项资产或承担一项负债所付出的金额。

某些成员假设不考虑交易成本，买入价和卖出价在同一市场的价格相同。

然而，企业可能在一个市场买入一项资产或承担一项负债而在另一个市场卖出资产或转移负债。

在这种情况下，美国财务会计准则第157号中的卖出价可能与买入价不同。

在国际财务报告准则中规定的公允价值计量原则可能与卖出价的计量主体不一致。

特别地，国际会计准则委员会认为这可能是公允价值初始计量的情形，例如：1)国际财务报告准则第3号。

2)国际会计准则第17号租赁合同下融资租赁的资产和负债的初始确认。

3)国际会计准则第39号金融工具：某些金融资产和金融负债的初始确认和计量。

在披露草案的修订过程中，国际会计准则理事会可能会提出公允价值修改后的定义。

这样一来，它将完成对于公允价值计量在国际财务报告准则中的逐条审核。

这样做的目的在于评估每条标准规定的公允价值计量主体是否与准则给出的定义相一致。

如果国际会计理事会得出在特定标准下既定的计量主体与给出公允价值的定义不相一致，或者披露草案的范围又或是既定的计量主体把标准排除在外，则标准将被公允价值以外的概念重述（例如现行买入价）。

为了协助审核，国际会计理事会需要理解国际财务报告准则的公允价值计量指南在实务当中是如何运用的。

因此它要求被调查者去识别国际财务报告准则中的这些公允价值计量在实务中哪些方面与美国财务会计准则第157号有不同。

2.2市场参与者的看法美国财务会计准则第157号强调公允价值计量是以市场价为基础的计量，并不是针对某一家企业进行的计量。

因此，公允价值计量应当基于一个假设，那就是市场参与者是使用一项资产或负债的市场价格。

此外，即使没有活跃市场或市场活动受限，公允价值的计量目标仍是一致的：去判定交易价格。

这个交易价格是在合理交易中被市场参与者接受的卖出资产或转移负债的价格,不管企业是否有卖出资产或转移负债的能力和意图。

美国财务会计准则第157号第10段定义市场参与者作为资金市场上的买者或卖者是：1)不依赖报告个体，即他们不是关联方；2)理性的, 有关于财产或负债的合理理解和交易事项基于所有的可得数据, 包括通过应有的合理方式和习惯而取得的数据。

3)能够为持有财产或承担负债办理。

4)愿意持有财产或承担负债; 即他们是主动的而不是强迫这么做。

通过比较，公允价值在国际财务报告准则中的定义设计是“在一系列正常交易中理性的、有意向的第三方”为国际会计准则第40号第42至44段投资性房地产的定义提供了具体解释。

公允价值的定义中所指的“理性的、有意向的第三方”，在文中“理性的”意味者投资性房地产的买房和卖方对于其的属性和特征的信息是对称的，并且在资产负债表日它的实际和潜在的使用年限和市场行情双方都能获取合理信息。

有意向的购买者指的是购买者是资源的而不是被迫的。

潜在的购买者不会出比理智的、有意向的购买者更高的价格。

有意向的卖方不是急于卖出资产或受迫的卖方，这样的卖方打算以随意的价格卖出资产，或者不去考虑现有市场的合理价格。

有意向的卖方是以一个可得到的合理的价格自愿卖出投资性房地产的卖方。

实际情况中，处理投资性房地产的所有者不必做这些考虑，有意向的卖方只是假定的左右者。

（例如有意向的卖方不必考虑为投资性房地产的所有者考虑特定资源税。

）公允价值的定义设计的一系列合理的交易是一方与多方之间不存在特殊的关联方关系，交易是在不存在任何关联关系的独立各方之间进行的。

国际会计准则理事会最初的看法是市场参与者的看法通常与在国际财务报告中叙述合理的有意向的相关方的一系列合理交易的概念是一致的。

然而，在国际会计准则理事会看来，被提议的定义将更清楚地在国际财务报告准则中体现。

3.公允价值会计的应用和实施的障碍这一直是一个有争议的问题。

即是否继续使用传统历史成本会计措施还是选择使用公允价值作为计量基础,并且反对者和支持者就这一问题提出了几点质疑。

国际会计标准第39号(第9段)把公允价值定义为：在一项公平交易中，熟悉情况并且自愿交易的双方交换一项资产或清偿一基本原则债务所使用的金额。

3.1对于公允价值的理解虽然在理论上看起来比较简单, 但在实践中这个定义需要进一步的理解。

学者Barth 和Landsman认为,它可以被应用在完全竞争市场上,但事实并非总是如此。

公允价值会计准则的应用应遵循三个步骤。

市场价格是公允价值的最佳估计。

第二个最佳选择,在找不到所计量项目的市场价格或市场信息质量不高的情况下，可以使用所计量项目类似项目的市场价格作为其公允价值。

最后，如果以上两种价格都得不到的话，应当考虑采用适当的估价技术来确定资产或负债的公允价值。

因此,确定公允价值可能是通过使用几种不同的方法,包括发公布的市场价格,未来现金流贴现或估值方法。

最近发布的国际财务报告准则第9号准则的提案对金融工具的公允价值在交易成本可以被合理估计的情况下公允价值的计量做出指导。

（例如在在广泛意义上存在计量公允价值的可能性并且在这个范围内成本可以提供对公允价值的最佳估计值，但更近一步用来确定公允价值的信息是不充分的）。

国际财务报表告准则第9号准则还规定了不能成为最佳估计数的成本标准。

这些标准包含了预期投资者的重大转变，市场上投资产品的重大转变或是投资的经济环境的重大变化。

很多关于公允价值会计的争论在其辩论过程中已有暗示。

会计学文献中涵盖了相关学者的观点，即历史成本法与决策无关，因此需要有更好的方法来取而代之。

公允价值会计的应用是对历史成本会计的一种取代，尤其是在金融工具方面。