• 基本内容：
第一节、合并财务报表的概述 第二节、合并财务报表的合并理论 第三节、合并财务报表的合并范围 第四节、合并财务报表的种类和编制原则 第五节、合并财务报表的编制程序 第六节、合并财务报表的编制方法 • 企业会计准则第33号——合并财务报表 （2006）
第一节合并财务报表的概述
• 主要特点：
• 子公司的资产和负债以公允市价列入合 并报表，但只列入母公司应占的份额， 不包 括少数股东权益； • 合并商誉也按照母公司的股权比例计算 确定； • 合并净收益只反映母公司股东应享有的 部 分，不包括子公司少数股东的净收益， 对内部交易的未实现损益按照母公司的 股权比例予以剔除。
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三、合并财务报表的特点
☞反映的对象不同 ☞编制主体不同 ☞编制基础不同 ☞编制方法不同 ☞编制目的不同 ☞编制主体不同 ☞确定编报范围的依据不同 ☞编制方法不同
合并财务报表与单独财务报表相比
合并财务报表与汇总财务报表相比
特点
• 反映的对象是由若干法人组成的会计主体， 而不是法律主体。
• 由集团中对其他企业有控制权的控股公司 或母公司编制。 • 以个别财务报表为基础，有独特的编制方 法。 • 不同于汇总财务报表。
• 作用： • 1、合并报表能够对外提供反映由母子公司 组成的企业集团整体经营情况的会计信息 和集团可利用的资源规模。 • 2、合并报表有利于避免控股公司利用控股 关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防 止企业盈余操纵。
• 二、编制合并报表的目的：
• 基本目。
• 该理论认为，母、子公司之间的关系是拥有与 被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公 司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强 调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调 企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强 调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所 有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制 或产生“重大影响”，它主张采用比例合并法 编制合并报表。
• 由于会计信息服务的主体不同，所以合并 报表也有不同的基本理论: • 母公司理论（Parent company theory） • 实体理论（Entity theory） • 所有权理论（Proprietorship theory）
（一）母公司理论
• 1、特点
• 站在母公司股东的角度； • 合并报表反映母公司的利益； • 子公司不被视为独立的法人，而是母公 司的附属机构； • 少数股东被视为集团外的利益群体； • 少数股权被视为集团的负债。
• 具体目的：反映了合并财务报表与母
公司个别财务报表之间的关系：
– “放大”观：英、法、德、荷 – “取代观”：美国
• （1）放大观 • 编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司 个别财务报表上基于权益法的“长期股权投 资——对子公司股权投资”和“投资收益—— 对子公司投资收益”这样的总括项目加以具体 化，予以详细反映。 • （2）取代观 • 编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新 的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以 “取代”原有的母公司个别财务报表。
2、合并资产负债表的编制
• 用子公司的资产、负债代替母公司资 产负债表上的“对子公司股权投资”；
• 合并股东权益不包括子公司少数股东 的权益。
3、合并利润表的编制
• 用子公司的收入、费用代替母公司利 润表上的“投资收益——对子公司投 资收益”； • 子公司少数股东所持有的子公司净利 润被视为集团的一项费用。
即:编制合并财务报表时，对于子公司的 资产与负债，只按母公司所持有股权的份 额计入合并资产负债表；对于子公司的收 入、费用与利润，也只按母公司持有股权 的份额计入合并利润表。
第三节、合并财务报表的合并范围
含义：
是指纳入合并报表的企业范围
确定基础：
控制
合 并 范 围
正确界定合并范围的意义：
☞完善合并会计的理论体系 ☞避免实务中的主观随意性 ☞提高合并报表信息相关性
具体界定：
母公司的全部子公司
一、合并财务报表的意义
定义：
合并财务报表是指反映母公司和其全部子
公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果 和现金流量情况的财务报表。
• 信息需求者
• 母公司的最高管理层——需要合并报表来 反映企业集团的财务状况和经营成果。 • 母公司的外部利益相关者——需要企业集 团的合并财务报表来获取相关财务信息。 • 国家税务机关和证券交易所——为了限制 母公司利用对子公司的控制关系进行非法 避税和人为操纵利润。
（二）实体理论
• 站在集团的角度，强调单一管理机构 对一个经济实体的控制； • 合并报表反映集团的利益； • 子公司净资产被区分为控股股权和少 数股权； • 少数股权也属于集团的所有者权益； • 合并净利润包括子公司少数股东所持 有的子公司净利润。
（三）所有权理论
• 所有权理论也称业主权理论，它着眼于母公
四、合并会计报表与投资的关系
（一）、从传统的投资分类来看
短期投资情况下不需要编制合并报表 长期债权投资情况下不需要编制合并报表
长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编 制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业 存在控制与被控制关系。
（二）、从现行准则对投资的分类来看
交易性投资 有至到期投资 可供出售投资 长期股权投资（不存在控制关系） 长期股权投资（存在控制关系） 投资方需对被投资方 的财务报表予以合并 投资方不需要对被投资 方的财务报表予以合并
五、合并会计报表与合并方式的关系
（一）吸收合并
不存在编制合并报表的问题
（二）创立合并
不存在编制合并报表的问题
（三）控股合并
既编制股权取得日的合并报表， 也编制股权取得日后各期的合并报表
第二节 合并财务报表的合并理论
• 合并理论的关键在于基于什么角度看待母 公司与子公司以及由它们所组成的企业集 团之间的关系。 • 合并理论之间的差异只有在母公司没有完 全控股（100％）子公司的情况下才能表现 出来。 • 合并理论之间的差异主要表现在如何处理 子公司的少数股东所持有的权益。