东方企业文化・财会金融 2013年2月
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基于会计目标的我国企业合并财务报表合并理论
研究
陈 蓉
（太原化工股份有限公司，太原，030021）
摘 要：合并财务报表因其编制的复杂性，作为财务会计的四大难题之一，正日益受到学术界和理论界的广泛关注。

然而不同合并理论对合并报表产生了不同的影响，选择适当的合并理论编制合并报表，在一定程度上能够提高财务报表的信息质量，使得会计报表能更好地为报表使用者服务。

本文主要从会计目标的角度对三种合并理论进行剖析，从而为进一步深入理解合并报表理论提供依据，最终为我国合并理论的选择和发展提出合理的建议。

关键词：合并理论 比较 选择 中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1672—7355（2013）02—0198—01 目前，实体理论、母公司理论和所有权理论这三种合并理论是国际上通行的理论流派。

本文将从会计目标的角度分析企业合并财务报表的这三种合并理论。

一、实体理论所体现的会计目标思想 1、基于会计信息服务对象的角度
实体理论认为，企业合并主体是由所有成员企业所构成的，对少数股东应当与多数股东同等看待，少数股东权益应当被视为股东权益的一部分。

合并报表应当反映合并主体所控制的所有资源的运营情况，应当顾及到所有股东的信息需求，而不是只为母公司股东服务。

故在实体理论的指导下所编制的合并报表能够对企业集团的财务状况和经营成果进行比较全面的反映和报告，从而满足不同信息相关者的信息需要。

与之相对应，决策有用观认为会计信息使用者的范围非常广泛，包括企业所有股东、企业经营者、现有的和潜在的投资者、债权人及其他信贷者和政府相关部门等。

合并报表的编制应当顾及到这些报表使用者的信息需求。

因此，关于会计信息服务对象方面，实体理论与决策有用观是一致的。

2、基于会计要素计量属性的角度
在决策有用观理论中，由于会计报表所提供的信息要能够帮助信息使用者做出各种重要决策，所以，资产项目的计价不能一味地采用历史成本，必须考虑到资产项目的现时价值变动，即决策有用观主张多种计量模式并存择优。

依据实体理论，在购买法下对子公司的资产负债表项目应当进行重新估价，即子公司的资产负债项目应按公允价值并入合并报表。

可见，决策有用观和实体理论都对公允价值给予了充分的重视。

二、母公司理论所体现的会计目标思想 1、基于会计信息服务对一象的角度
母公司理论认为合并报表的中心服务对象是母公司股东及其利益相关者。

对少数股东而言，合并报表是毫无意义的，因为少数股东不持有母公司的股权，对子公司的股权的持有比例也很小，对子公司资产不具有控制权，更不能享有子公司之外的其他集团成员的利益。

所以，合并报表应按母公司股东及其利益相关者需要来编制。

这与受托责任观所主张的合并会计报表的核心使用者是资源所有者即母公司股东这一观点是一致的。

2、基于会计要素计量属性的角度
按照母公司理论，对子公司的资产负债中属于母公司的部分，应按现时价值计价。

这与决策有用观中采用多种计量模式的观点是一致的。

而母公司理论中对子公司的资产、负债所属于少数股权的部分仍按历史成本计价这一观点与受托责任观是相符的。

可见，母公司理论中关于计量属性的观点体现了受托责任观和决策有用观中和的思想。

三、所有权理论所体现的会计目标思想 1、基于会计信息服务对象的角度
谁是合并会计报表相关信息的中心服务对象，是各合并理论的主要区别之一。

受托责任观认为，由于社会资源（主要是资本）所有权和经营权的分离，资源受托者就承担了向委托者报告其受托责任履行情况的义务。

因此，财务会计报告的目标就是向资源所有者（即母公司股东）如实反映资源的受托者（企业管理当局）对受托资源经营管理及使用、处置的过程和结果。

该观点强调合并报表信息的使用者是母公司股东。

与此相对应，所有权理论强调母公司对子公司的拥有关系，母公司有权对子公司的资产进行经营、管理和处置，在整个集团公司的运行当中，母公司具有控制权和主动权。

因此，编制合并报表就是为了向母公司提供相关财务信息，便于母公司的管理和决策。

母公司股东即为合并会计报表服务的中心对象。

2、基于对权益本质的认识角度
在对权益本质的认识方面，所有权理论主张业主理论。

业主理论建立在对业主所拥有的财产的终极所有权的强调基础之上，认为企业的一切经营活动以及有关资产的管理，经营等情况都应站在业主的位置来思考。

与此相应，受托责任观同样强调了业主的中心显著地位。

受托责任观源于资源的所有权与经营权的分离，资源所有者将资源委托给资源经营者即受托者，并赋予其对资源的经营、保管和处置等权力。

受托者应按照相应的规则、制度和章程等对受托资源进行经营管理，并接受委托者的监督，及时向委托者报告资产运行情况。

由此形成受托责任关系。

此种思想强调会计的目的就是受托者向委托者即资源所有者提供资产运营信息，而整个会计活动的内容就是为委托者即企业主反映和报告受托者对企业经营运作的信息。

此外，在会计信息的范围方面，所有权理论主张只按持股比例对子公司的报表项目进行合并，而对与母公司无关的非持股部分不予合并；受托责任观要求会计报告只反映业主权益范围内的相关信息，对次要的、业主权益不重视的信息大都舍去。

由此可见，所有权理论和受托责任观都强调企业业主在整个会计中的显著地位。

四、我国合并理论的选择
总之，所有者理论是受托责任观的思想体现，实体理论是决策有用观的思想体现，而母公司理论由于其是所有者理论和实体理论的折中和修正，同时体现了受托责任观和决策有用观的部分思想。

我国现时会计目标的定位体现了对受托责任观和决策有用观折中的思想，且发展趋势将是决策有用观，故由此可推定：我国目前的合并理论应选择具有折中思想的母公司理论并兼顾和体现实体理论，而实体理论将是我国未来的选择趋势。