被审计单位 内部控制 的局限性
审计技术 的局限性
审计是建立在检 查内部控制基础 上的，基础有漏 洞，审计能完美 吗？
审计技术中的抽样 技术存在着抽样误 差；审计中的盘点 和函证技术也还是 有瑕疵的。
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审计的 成本效益 限制审计 时间、范围
事务所维持 经营的前提 是成本可以 得到补偿。
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二、法律诉讼中的几个基本概念
相关法律法规。 ▲对审计报告的影响
1)如认为违反法规行为对报表有重大影响，且未能在报表中得到 恰当反映，出具保留意见或否定意见的审计报告。
2)如因阻挠无法获取充分、适当的审计证据，出具保留意见或无 法表示意见的审计报告。
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三、经营失败、审计失败与审计风险
经营失败是指由于极端经营风险发生而导致企业破产或者
不能偿还债权人的借款。经营失败是经营风险的极端表现。经 营风险——是指企业由于经济或经营条件，比如经济萧条、管 理决策失误、或者同行之间的恶性竞争等，导致债权人的借款 不能归还或者无法实现投资人的预期收益。
审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准则而形成或
出具了错误的审计意见。
审计风险——是指财务报表中存在重大错报，而发表不恰
第三章 注册会计师的 法律责任
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教学重点与难点
◆注册会计师法律责任的成因； ◆对注册会计师法律责任的认定。
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【案例导学】——谁的责任？
资料：万民公司是一家国有大型企业。2002年12月，公司
总经理针对公司效益下滑、面临亏损的情况，电话请示正
在外地出差的董事长。董事长指示把财务会计报告做得漂
亮一些，总经理把这项工作交给公司总会计师，要求按董 事长意见办。总会计师按公司领导意图，对当年度的财务 会计报告进行了技术处理，虚拟了若干笔无交易的销售收 入，从而使公司报表由亏变盈。经诚信会计师事务所审计 后，公司财务会计报告对外报出。2003年4月，在《会计法》
按照适用会计准则 任。
（CPA的职业
和相关会计制度的
判断）
规定编制报表。
审计 责任
按照审计准则的规 定对财务报表发表 审 计 意 见 是 CPA 的 责任。
被审计单位承担会 违约、过 计责任不能作为减 失和欺诈 少审计测试的理由。
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管理层对编制财务报表的责任具体包括：
1）选择适当的会计准则和相关会计制度； 2）选择和运用恰当的会计政策； 3）作出合理的会计估计
册会计师应履行的职责，指出什么是可作为的且应当作为的。
法律责任——是指CPA在履行其审计责任时，未按法律、法
规、审计准则和职业道德规范执业，出现违约、过失或欺诈等行
为而给被审计单位或其他利害关系人造成损失而承担的法律后果。
明确了未按要求正确充分履行审计责任需负的行政责任、或民事
责任、或刑事责任，强调什么是禁止作为及若作为所带来的法律
审计报 告使用 者意识 到运用 诉讼手 段追究 注册会 计师责 任
政府 更加 注重 对注 册会 计师 责任 的追 究
注册 会计 师承 担法 律责 任的 机率 提高h
诉讼案 件中的 “深口 袋”倾 向也促 使对民 间审计 的诉讼 增加
期望 差距 的存 在也 是造 成诉 讼增 加的 17 原因
诉讼爆炸的内因
对注册会计师来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；
对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、 撤销等。
民事责任——民事责任是指CPA和事务所违约或给他人 造成经济损失时，应予以赔偿。包括支付违约金和赔偿受
害人损失。
——“故意”行为，作案具有不良动机是欺诈的重要 特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。
——为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务 报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的 审计报告。
推定欺诈——又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害
他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两 个概 念的界限往往很难界定，在美国许多法院曾经将重大过失解释 为推定欺诈。
普通过失和重大过失的区分标准： ◆在执业过程中遵循审计准则的程度高低。 ◆重要性
不超过重要性标准——没有过失；
超过重要性标准，但各项错报、漏报单独都不重要— —普通过失；
超过重要性标准，并且某一两项错报、漏报单独来看 都超过了重要性标准——重大过失。
◆内部控制
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◆（三）欺诈
——又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目 的的一种故意行为。
1、因依赖审计过的财务报表及其建议而导致损失
关键是说明“损失”存在及大小。损失可以是证券下跌、资产亏 数额的程度。对于这一要素应当是：谁起诉，谁主张，即证据应 由原告提供。
2、经过审计的财务报表及其建议是错误的
该要素是上一要素的前提，也由原告提供证据。但是由于原告可 能无法得知审计的具体情况，因此，也可能存在着举证责任倒置 的情况。
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第三方起诉的原由
❖ 注册会计师被认定需承担法律责任，则其专业行 为应存在过失，即未能在审计过程中遵循相应的 职业规范，保持应有的职业关注。按照其程度可 分为：
一般过失 重大过失 推定欺诈 实际欺诈
做出这四种划分，是利 于法庭据情节轻重判定 注册会计师法律责任
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起诉的法律依据
运用普通法 受环境、地 区、律师、 法官观点的 影响，各原 则间有出入。 运用时须注
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第二节 注册会计师法律责任的成因
一、形成CPA法律责任的直接原因
◆（一）违约 违约——是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当
违约给他人造成损失时，应负违约责任。 ◆（二）过失——“无意”
过失——指在一定的条件下，缺少应有的合理的谨慎。 评价过失的标准——以其他合格注册会计师在相同条件下可 做到的谨慎为标准的。 过失按其程度分为 普通过失和重大过失
执行情况检查中，当地财政部门发现该公司存在重大会计
作假行为，依据《会计法》及相关法律、法规、制度，拟
对该公司董事长、总经理、总会计师等相关人员进行行政
处罚，并分别下达了行政处罚告知书。万民公司相关人员
接到行政处罚告知书后，均要求举行听证会。
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在听证会上，有关当事人作了如下陈述：公司董事长称： “我前一段时间出差在外，对公司情况不太了解，虽然在财 务会计报告上签名并盖章，但只是履行会计手续，我不能负 任何责任。具体情况可由公司总经理予以说明。”公司总经 理称： “我是搞技术出身的，主要抓公司的生产经营，对 会计我是门外汉，我虽在财务会计报告上签名并盖章，那也 只是履行程序而已。以前也是这样做的，我不应承担责任。 有关财务会计报告情况应由公司总会计师解释。” 公司总会 计师称：“公司对外报出的财务会计报告是经过诚信会计师 事务所审计的，他们出具了无保留意见的审计报告。诚信会 计师事务所应对本公司财务会计报告的真实性、完整性负责， 承担由此带来的一切责任。”
要求：根据我国会计法律、法规、制度规定，分析公司
董事长、总经理、总会计师在听证会上的陈述是否正确，并
分别说明理由。
h4Βιβλιοθήκη 【答案与解析】1．董事长：《会计法》对单位负责人会计责任的规 定，并强调指出，这一规定不因单位负责人当时是否在场 而改变。该公司的会计造假行为实际上是由董事长授意指 使的。
2．总经理：总经理和单位负责人、主管会计工作的 负责人、会计机构负责人(会计主管人员)一样，都是财务 会计报告的责任人，应承担相应的法律责任，不能以不懂 会计专业相推脱。事实上，该公司总经理也参与了会计造 假。
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二、形成CPA法律责任的间接原因
（一）错误——是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：
◆为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；
◆由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；
◆在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露）相关的会计政策时发 生失误。
（二）舞弊——是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用 欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。 舞弊行为:伪造凭证、篡改会计纪录、变造财务报表数据等。
▲如果报表存在舞弊或舞弊嫌疑导致的错报，且遇到难以继续执行审计业
务的异常情形，应考虑：
1、相应的职业责任和法律责任，包括向审计业务委托人报告，或根据
法律法规的规定向监管机构报告； h
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2、对审计报告的影响，或解除业务约定。
3、导致的损失与审计后的错误的财务报表及建议有因果关 系，即第一要素和第二要素之间存在如下的因果关系：
财务报表及其建议是原告决策的依据
依据该财务报表及其建议决策必然导致损失
举证一般也由原告提供。 h
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三、我国法律责任的种类
行政责任——行政责任是指CPA和事务所违反了法律、 法规的有关规定，政府主管部门将依法对其进行行政处罚。
当审计意见的可能性。经营失败，可能会引发审计风险。
企业出现经营失败，可能存在审计失败，也可能不存在审计失败。主 要取决于注册会计师在审计过程中是否遵守了审计准则，是否存在过失行 为。从理论上来说，有审计风险时，且h 没有遵守审计准则就会造成审计失15 败。
第三节 注册会计师法律责任
基本观点：
法律责任的出现原因： ——在执业时没有保持应有的职业谨慎，并导致了 对其他人权利的损害。
意“适用 性”。
❖ 在英美等西方国家，依据法院在以往判决中所确定 的原则来进行诉讼。也可以根据按立法程序制定和 颁布的法律，即成文法进行诉讼。
❖ 我国等大陆法系国家只按照成文法进行诉讼。 我国涉及注册会计师专业的成文法包括： 注册会计师法，民法、刑法、公司法、证券法等。
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诉讼成立的要件
对注册会计师诉讼成立的要素：