二、几个主要项目的实质性程序
（一）主营业务收入审计
审计目标 实质性程序 案例分析
（二）应收账款审计 （三）坏账准备审计 （四）其他相关账户审计
（一）主营业务收入审计
1、主营业务收入审计审计目标
确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整； 确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当； 确定主营业务收入的会计处理是否正确； 确定主营业务收入的披露是否恰当。
诱发管理层虚构交易的动因
使公司的业绩看起来更具有吸引力，以鼓励投资 增加每股盈余，以便增发或配股 获取融资或较好的融资条件，或符合融资协议的 规定 购并或重组时可以增加谈判的砝码 实现总公司下达的目标和任务 获得绩效奖金 公司或产业面临着收益或市场占有率的突然减少 不切实际的预算压力 公司的发展关乎当地政府的政绩等
第三节 交易的实质性程序
销货交易实质性程序及要点 几个主要项目的实质性程序
一、销货交易实质性程序目标及程序
实质性程序目标
记录业务的真实性----发生 记录业务分类的恰当性---分类 记录业务计价的正确性、正确计入明细账并准确汇总 ----正确性 记录业务及时性-----会计分期 记录业务的完整性-----完整性
销售收入与销售税金之间比例关系 （一） 取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确， 并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 销售税金依附于销售收入，如果销售收入大幅上升，而 （二） 查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会 销售税金的增幅却很小，二者之间的比例明显降低，这 计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。 时就应怀疑企业是否存在对开增值税分配发票的嫌疑。 对主营业务收入确认的审查，主要采用抽查法、核对法和验 算法。 销售收入与经营活动产生的现金流量呈反向变化 （三） 选择运用以下分析性复核方法，作比较分析： 按常规，销售收入大量增长，经营活动所产生的现金流 1、将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的 量会大幅增长，如果收入在增长，而现金流却在下降， 结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因： 那么企业收入的真实性应值得怀疑。 2、比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动 趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因； 3、 本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛 利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动 的异常情况的原因； 4、计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与 上期有无异常变化。
（八）实施销售的截止测试
对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于 确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正 确；应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下 期或提前至本期。 注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入 确认有密切关系的日期：
一是发票开具日期或者收款日期； 二是记账日期； 三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。
经验总结
由黎明股份会计造假事件我们可以看到，注册会计师在审计中遇见的不仅 仅是一般的会计误差，而是企业的管理舞弊、经营失败和由此带来的审计 失败的高风险 黎明股份提供给注册会计师的是全套的假原始凭证及账簿，而且严格按照 会计制度核算，如果注册会计师对黎明股份年度会计报表审计建立在客户 诚信、环境合理为前提的基础上，仅仅执行常规的审计程序，就很难发现 其会计舞弊。 但注册会计师对黎明股份年度会计报表的审计建立在合理怀疑的基础上， 通过运用分析性程序发现审计线索、重点执行一些获取外部审计证据的审 计程序，如函证、监盘等也可能发现其会计舞弊。 现实中，由于注册会计师审计缺乏国家审计或高级专员稽核部门强制性的 审计手段，公司的一些舞弊行径是较难被注册会计师查证出来的，尤其是 在被审计单位是政府重点扶持的企业或是公司的管理层具有许多政治和荣 誉光环时，注册会计师的审计手段对侦查舞弊更是苍白无力。但是注册会 计师能够在审计中关注如下诱发管理层虚构交易的动因，并针对某一诱发 交易的动因设计一些相应的审计程序来收集证据，以充分发现披露的事实， 黎明股份造假的行为就会被发现。
实质性程序
（九）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，观察有无未经 顾客认可的巨额销售。 （十）检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否 完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理 是否正确。审查销售折扣与折让的授权批准及合法性，审查销 售退回的原因是否合理，退回的产品是否已验收入库并登记入 账，有无借销售退回虚减收入的情况等等。 （十一）检查外币收入折算汇率是否正确 （十二）检查有无特殊的销售行为，例如附有销售退回条件的商 品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检 验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当 的审计程序进行审核。 （十三）调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金 额并追查在编制合并会计报表时是否已经予以抵销。 （十四）调查向关联方销售的情况，记录其交易价格、数量和金 额，并追查在编制合并会计报表时是否已经予以抵销。 （十五）验明主营业务收入在利润表上的列报是否恰当。
提货单
销货发票
贷项通知单
三、销售与收款循环主要业务活动
编制一式多联的装运凭证，与“存在或发生”认 定及“完整性”认定相关 。 与销货交易的“存在或发生”、“完整性”、 以及“估价或分摊”认定有关 。 审批后，编制一式多联的销售（通知）单，销售 据信用调查、客户信用等级在销售单上签署意见。 单是证明管理当局有关销售交易的“存在或发生” 与应收账款净额的“评估或分摊”认定有关 。 认定的凭证 。
2、案例分析
虚假收入审计案例审计——“黎明股份”会计造假案
“黎明股份”会计造假案
黎明股份的前身是一家只有800多名员工的集体企业——沈阳 黎明高级服装厂。1995年黎明成立了集科工贸于一体的实业 集团，随后，集团拿出了1.6亿元资产折成1.2亿元的国家股， 发起设立了黎明股份，募集资金近3.6亿元，1999年1月在沪 交所上市。为了粉饰经营业绩，黎明股份1999年虚增资产 8996万元，虚增负债1956万元、虚增所有者权益7413万元， 虚增主营业务收入1.5亿元，虚增利润总额8679万元。其中虚 增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字 的37％和166％。经过调查组审定核实后，该公司利润总额 由检查前对外披露的5231万元，变为-3448万元。更为严重 的是，该公司出现的这些问题，除常规性的少计成本、费用 挂账，缩小合并范围等违规行为外，有90％以上的交易或事 项的造假都是造出假购销合同、假货物入库单、假出库单、 假保管账、假成本计算单等原始凭证，然后假账真作地进行 账务处理，并编制报表，其主要手段：
作假的主要手段
【分析】
黎明股份上述舞弊作假行为，其特点具有均衡性、完整性、多 样性和隐蔽性等，作假手段近乎到完美的程度，但是，作假手 法再高明，总会漏出一些破绽： 该企业的主营业务收入为40 942.56万元，但主营业务税金只 有82.43万元，税率只有2‟，这是一组非常不协调的数字。 该企业的财务费用是负值，与短期借款8 015.34万元应发生的 借款费用明显不符。 从所得税率分析，企业的所得税率为20.5％，而期初的所得税 率为35.2％，显然是重大事项。 利润分配表中应付普通股利1 900万元，但在资产负债表中应 付股利项目中无此数。 利润分配表中的未分配利润为2507万元，而资产负债表中的 未分配利润为2417万元，两者相差90万元，属明显的会计差 错。
实质性程序（15个）
实质性程序（15个）
（四） 根据普通发票或增值税专用发票申报表估算 全年收入，与实际收入金额核对，并检查是否存 在虚开发票或销售而未开票的情况。 （五）获取产品价目表，抽查售价是否符合定价策 略， 并注意销售给关联方或关系密切的重要客户 的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转 移收入的现象。 （六）抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、 记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、 金额等是否与发运凭证、销货合同等一致，编制 测试表。 （七）抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日 期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、 发运凭证、销售合同或协议等一致。
（八）实施销售的截止测试
检查三者是否属于同一适当会计期间是营业收入截止测 试的关键所在。 围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审 计路线实施营业收入的截止期测试：
一是以账簿记录为起点。从报表日期前后若干天的账簿记录查至 记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是 否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要 是为了防止高估计营业收入。 二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发 运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一 会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。 三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发 票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期 间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。


理解销售与收款循环的特性 理解销售与收款循环的内部控制及控制测试和交易的实质 性程序 掌握主营业务收入审计 掌握应收账款审计 掌握坏账准备审计 了解其他相关账户审计
主营业务收入完整性、真实性审计（存在或发生、完整性） 应收账款真实性审计
重点难点
第一节 销货与收款循环的特性
一、销货与收款循环涉及的会计报表项目
资产负债表主要项 业务循环 目
利润表主要项目
营业收入（主营业务 收入、其他业务收 入） 营业税金及附加 销售费用 营业成本（主营业务 成本、其他业务成 本）
销货与收 款循环
应收账款 应收票据 预收账款 应交税费
涉及的主要帐户
二、销货与收款循环的主要会计记录
（一）有关原始单据
与“存在或发生”、“完整性”以及“估价或分 摊”认定有关。
销货通知单应送交以下部门