合并财务报表的编制郭宗慧基本概念1、合并财务报表：是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

（经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体）2、编制主体：母公司3、编制方法：以纳入合并围的企业个别财务报表为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的部交易对合并财务报表的影响后编制的。

4、注意：母公司应设置备查账，记录非同一控制下企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。

第一节合并财务报表概述一、合并围的确定合并围应当以控制为基础加以确定。

控制：是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

控制的特征：1、控制的主体：是唯一的；2、控制的容：是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策；3、目的：是获取经济利益；4、性质：是一种法定权利。

二、母公司和子公司1、母公司：是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。

2、子公司：是指被母公司控制的企业（或主体）。

三、控制的具体应用1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位（如被政府接管）的除外。

（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。

2、母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并围的情况（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数（超过半数以上，但不包括半数）成员；（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

满足上述条件之一即纳入合并围实际工作中，在判断母公司对子公司是否形成控制且将其纳入合并财务报表的合并围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以上四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并围。

但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

3、在确定能否控制被投资单位时对潜在的表决权的考虑（1）潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等；（2）不仅要考虑可能导致持股比例提高的潜在表决权，而且要考虑可能导致其降低的潜在表决权；（3）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

4、所有子公司都应纳入母公司的合并围（1）不论子公司的规模大小（2）不论子公司的业务性质如何（3）不论子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制5、下列被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入合并围（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位：如联营企业、合营企业等第二节合并财务报表的编制程序1、统一会计政策和会计期间使子公司所采用的会计政策和会计期间与母公司保持一致；（按母公司调整）2、编制合并工作底稿对母子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵消处理；3、将母子公司个别财务报表各项目的数据过入合并工作底稿；4、在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录，其分录的借方和贷方均为财务报表项目，而不是具体的会计科目。

如：固定资产折旧通过“固定资产——累计折旧”项目，而不是通过“累计折旧”科目。

5、计算合并财务报表各项目的合并金额；6、填列合并财务报表。

第三节合并资产负债表一、对子公司的个别财务报表进行调整先对子公司进行分类：是同一控制下企业合并取得的，还是非同一控制下企业合并取得的。

1、属于同一控制下企业合并取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对其个别财务报表进行调整，只需要抵消部交易即可。

2、属于非同一控制下企业合并取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况需要调整子公司个别财务报表外；还应当根据母公司为子公司设置的备查账记录的子公司可辨认资产、负债等在购买日的公允价值为基础对子公司的个别财务报表进行调整，使其反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债在本期资产负债表的金额。

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资1、对子公司个别财务报表进行调整例1：2007年1月1日，P公司以银行存款3000万元，购买S公司80%的股权（属于非同一控制下的企业合并）；2007年S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P 公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额100万元。

分析：P公司在编制合并财务报表时，首先应当根据P公司的备查账中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（2007年1月1日）的公允价值，调整S公司的净利润。

P公司备查账记录的S公司2007年1月1日可辨认资产、负债账面价值与公允价值如下：项目账面价值公允价值差额流动资产3800 3800非流动资产1900 2000其中：固定资产600 700 100折旧年限20 资产总计5700 5800 100流动负债1300 1300非流动负债900 900负债总计2200 2200股本2000 2000资本公积1500 1600 100盈余公积0 0未分配利润0 0股东权益总计3500 3600负债和股东权益总计5700 5800以S公司可辨认资产、负债在购买日（2007年1月1日）的公允价值为基础，重新确定S公司2007年的净利润为995 （1000-5）万元。

计算如下：固定资产公允价值高于账面价值100万元（700-600）按年限平均法每年应补提折旧5万元（100/20），调整分录如下（为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。

在实务中，合并财报表应当以“元”为单位列报。

）：（1）借：管理费用等 5 贷：固定资产—累计折旧 5注意：如果公允价值低于账面价值，作相反的分录2、按权益法调整对子公司的长期股权投资（续前例）（2）确认P公司在2007年S公司实现净利润中所享有的份额，根据前例为796万元（995*80%）借：长期股权投资——S公司796 贷：投资收益——S公司796（3）确认P公司在2007年收到S公司分派的现金股利借：投资收益——S公司480 贷：长期股权投资——S公司480 确认P公司在2007年S公司除净损益以外的所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（即可供出售的金融资产的公允价值变动计入资本公积的金额100*80%）。

（4）借：长期股权投资——S公司80 贷：资本公积—其他资本公积—S公司80 在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资——S公司396(796－480＋80)贷：未分配利润——年初316资本公积——其他资本公积——S公司803、对子公司会计政策的调整假如：P公司应收款项按应收账款余额10%计提坏账准备，S公司按应收账款余额5‰计提坏账准备，应调整为母公司的会计政策，补记坏账准备：借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备对以前年度的计提数，做年初未分配利润处理借：年初未分配利润贷：应收账款——坏账准备三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目（一）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消处理（二）部债权债务的抵消处理（三）存货价值中包含的未实现部销售损益的抵消处理（四）部固定资产交易的抵消处理为什么要抵消？例：假设母公司销售给子公司一批商品，若不考虑增值税等，分录如下：母公司：借：应收账款——子公司100 贷：主营业务收入100借：主营业务成本80 贷：库存商品80 子公司：借：库存商品100 贷：应付账款——母公司100若上述存货未实现对外销售（一）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消处理从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动例2：沿用例1，抵销分录：借：股本2000资本公积——年初1600资本公积——本年100盈余公积——本年100未分配利润——年末295 295=1000-100-480-120-5商誉120 120=3000-（3500+100）*80%贷：长期股权投资3396 （3396=3000+796-480+80）少数股东权益819 819=（2000+1600+100+100+295）*20% 注意：“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示（二）部债权与债务的抵销处理1、应收账款与应付账款的抵消处理A:初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵消处理例3：P公司2007年个别资产负债表中应收账款475万元为2007年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔款项计提的坏账准备为25万元（S公司为应付账款500万元）。

（6）借：应付账款500 贷：应收账款500（7）借：应收账款——坏账准备25 贷：资产减值损失25 B:连续编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵消处理借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失（本年计提部分）未分配利润——年初（以前年度计提部分）2、其他债权债务的抵消处理例4：P公司2007年个别资产负债表中预收账款100万元为S公司的预付账款；应收票据400万元为S公司2007年向P公司购货开具的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P 公司所持有。

（8）借：预收账款100 贷：预付账款100（9）借：应付票据400 贷：应收票据400（10）借：应付债券200 贷：持有至到期投资200（三）存货价值中包含的未实现部销售损益的抵销处理1、当期部购进商品并形成存货情况下的抵消处理例5：S公司2007年向P公司销售商品1000万元，销售成本为800万元，P公司购进的该批商品2007年全部未实现对外销售而形成期末存货。

（11）借：营业收入1000 贷：营业成本1000（12）借：营业成本200 贷：存货2002、连续编制合并财务报表时部购进商品的抵消处理首先：将上期抵销的存货价值中包含的未实现部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消借：未分配利润——年初贷：营业成本其次：按上例抵销本期存货价值中包含的未实现部销售损益（四）部固定资产交易的抵销处理1、对于企业集团部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：第一种类型是企业集团部企业将自身生产的产品销售给企业集团的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团部企业将自身的固定资产出售给企业集团的其他企业作为固定资产使用；此外，还有另一类型的部固定资产交易，即企业集团部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团的其他企业作为普通商品销售。