第十六章对集团财务报表审计的特殊考虑一、集团审计的两类基本概念1、集团及其组成部分重要组成部分：●具有财务重大性的重要组成部分：基准（资产、负债、现金流量、利润总额、营业收入）、百分比（15%）●具有特定特别风险的重要组成部分：包括外汇交易、特殊退货安排、远期外汇合同交易、使用衍生工具交易、存在大量过时存货等。

2、集团财务报表审计1）集团项目组职责：制定集团总体审计策；与组成部分注册会计师沟通；针对合并过程执行相关工作；评价得出的结论，作为形成集团财务报表审计意见的基础。

2）组成部分注册会计师及其构成：组成部分注册会计师，是指按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师或会计师事务所。

组成部分注册会计师可能按以下三种方式构成：由集团项目组派出、由集团项目组成员兼任、由管理层聘请二、责任设定和集团审计目标1、责任设定与限制责任设定：组成部分注册会计师对组成部分财务信息所发现的问题、得出的结论、形成的意见负责；集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见负有责任；两种责任不能相互替代、减轻。

责任限制：除非法律法规另有规定，集团审计报告中不应提及组织部分注册师（即使因组成部分获取证据受限也不行），提及了也要注明不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所的责任。

2、集团审计目标确定是否担任集团审计的注册会计师。

如果担任则需要与组成部分注册会计师清晰沟通，并审计集团财务报表、发表审计意见。

三、集团审计的业务承接与保持（一）初步了解集团公司及其环境1、首次接受集团审计委托1）了解的途径：集团管理层提供的信息；与集团、组成管理层沟通；与前任沟通；与组成沟通。

2）了解的事项：集团结构；组成部分中对集团重要的业务活动；对服务机构的利用；对集团层面控制的描述；合并过程的复杂程度；由谁来对组成部分执行相关工作（理由）；可否不受限制地接触相关方面2、连续执行集团审计业务应着重获取集团公司以下方面重大变化的证据：组织结构的变化；重要组成部分业务活动的变化；集团、组成关键管理人员在构成上的变化；对集团、组成管理层诚信和胜任能力的疑虑；集团层面控制的变化；适用的财务报告编制基础的变化。

（二）对审计范围受到限制的处理1、集团管理层施加限制导致发表无法表示意见：拒绝（新）或解除（连续）业务；无法拒绝、解除则在可能的范围内实施审计并发表无法表示意见。

2、可能影响集团审计意见的限制：对组成部分接触受限；对组成部分执行工作受限。

3、重要组成部分审计范围受限：如无法获取重要组成部分的充分、适当的审计证据，要考虑对审计意见的影响。

4、不重要组成部分审计范围受限：如集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则可认为这已获得了充分、适当的证据。

（三）针对集团审计的特殊约定除了要明确适用的财务报告编制基础等通常的约定内容外，针对集团审计业务的特殊约定条款要可能还包括：集团、组成CPA之间沟通不受限；组成部分重要信息要告知集团项目组；允许集团项目组接触组成部分。

四、了解集团、组成部分及其环境（一）了解的内容1、集团管理层下达的指令2、集团管理层针对舞弊的风险评估与应对（二）了解的方法：对重大错报风险和舞弊风险的讨论1、参加讨论的人员：集团项目组关键成员需要参加讨论，组成部分注册会计师可能参与讨论。

2、讨论可以提供的机会（三）了解的程度集团项目组应当对集团公司及其环境、组成部分及其环境获取充分的了解，以足以：确认或修正最初识别的重要组成部分；评估由于舞弊或错误导致集团财务报表重大错报风险。

五、了解组成部分注册会计师集团项目组是否必须了解组成部分注册会计师？用到才需要了解如需了解，了解组成部分注册会计师哪些方面？职业道德、独立性、胜任能力；是否处于积极的监管环境；能否获得充分适当证据。

1、与集团审计相关的职业道德要求：组成部分注册会计师需要遵守与集团审计相关的职业道德要求。

2、组成部分注册会计师的专业胜任能力3、特殊情况的处理如集团项目组对组成部分注册会计师职业道德、专业胜任能力和所处的监管环境存有重大疑虑，集团项目组应就组成部分财务信息获取充分、适当的证据，而不应要求组成部分注册会计师执行相关工作。

[有重大疑虑则不能利用]如组成部分注册会计师不符合集团审计的独立性，集团项目组不能通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或进一步程序，以消除组成部分注册会计师不具有独立性的影响。

[不符合独立性，不可救药]集团项目组可以通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或进一步程序，消除对组成部分注册会计师专业胜任能力的非重大疑虑，或未处于有效监管的影响。

[非重大疑虑，可以挽救]六、重要性1、集团项目组确定集团财务报表整体的重要性。

2、集团项目组确定集团财务报表认定层次重要性3、集团项目组确定组成部分整体的重要性●如组成部分注册会计师[代表集团项目组]对组成部分财务信息实施审计或审阅，基于集团审计目的，集团项目组应为这些组成部分确定重要性●集团项目组需要将组成部分整体的重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性,以便将集团公司联同各组成部分未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。

●在确定组成部分重要性时，无需采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式。

因此，各个组成部分整体的重要性的汇总数有可能高于集团财务报表整体重要性。

●集团项目组不需要对计划仅在集团层面实施分析程序的不重要组成部分设定重要性4、组成部分实际执行的重要性●组成部分注册会计师或集团项目组需要确定组成部分实际执行的重要性。

●如组成部分注册会计师确定了组成部分实际执行的重要性，集团项目组应当评价该实际执行的重要性是否适当●实务中，集团项目组可能按组成部分实际执行的重要性确定组成部分整体重要性5、集团项目组设定集团财务报表明显微小错报临界值集团项目组需要针对集团财务报表设定明显微小错报临界值。

组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过这个临界值的错报通报给集团项目组。

集团财务报表整体的重要性应当高于组成部分重要性。

七、针对评估的风险采取的应对措施1、对重要组成部分执行的工作1）具有财务重大性的重要组成部分：由集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当运用该组成部分重要性对该组成部分财务信息实施审计。

2）具有特定特别风险的重要组成部分集团项目组亲自执行或参与执行：●使用组成部分重要性对其审计；●针对与特别风险相关的一个或多个账户余额、披露事项实施审计[此时要考虑多数财务报表项目是否相互关联]●针对特别风险实施特定的审计程序。

2、对不重要的组成部分执行的工作将组成部分财务信息在不同层面进行汇总，实施分析程序，以佐证集团项目组得出的结论，即汇总的不重要的组成部分的财务信息不存在特别风险。

对不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序，也可根据具体情况对组成部分财务信息实施审阅。

3、已执行的工作不能提供充分、适当审计证据时的处理追加选择不重要的组成部份实施相关工作，追加选择部分应定期进行轮换。

4、集团项目组参与组成部分注册会计师的工作1）参与针对特别风险的风险评估程序（包括讨论业务活动、讨论舞弊或错误、复核工作底稿）2）评价针对特别风险的进一步程序3）确定参与不重要组成部分的工作4）参与组成部分注册会计师工作的其他方式：会谈，复核策略、计划，实施风险评估，设计实施进一步程序，参加重要会议，复核工作底稿。

八、合并过程1、合并调整可能不受一般控制约束，集团项目组应当评价。

2、合并过程可能存在舞弊风险或偏向集团项目组应评价合并调整和重分类事项的适当性、完整性和准确性，评价是否存在舞弊风险因素或管理层偏向的迹象。

3、针对合并过程的具体评价内容●重大调整是否恰当反映了相关事项和交易；●重大调整是否得到集团公司管理层和组成部分管理层的正确计算、处理和授权；●重大调整是否有适当的证据支持并得到充分的记录。

●集团内部交易、未实现内部交易损益及集团内部往来余额是否核对一致并抵销。

●组成部分会计政策、会计期间不一致的调整●组成部分注册会计师上报的财务信息是否就是包括在集团财务报表中的财务信息九、与组成部分注册会计师的沟通1、集团项目组向组成部分注册会计师通报的内容通报的主要内容包括：明确集团项目组对其工作的利用，明确组成部分注册会计师应执行的工作，明确双方之间沟通的形式和内容。

在此基础上，还包括：要求配合的工作，职业道德、独立性要求；重要性水平、明显微小错报临界值，特别风险，关联方。

2、组成部分注册会计师向集团项目组沟通的事项●遵守集团审计职业道德的情况，包括独立性和专业胜任能力；●组成部分注册会计师是否已遵守集团项目组的要求；●组成部分注册会计师出具报告的组成部分财务信息；●因违反法规可能导致集团报表发生重大错报的信息；●组成部分财务信息中达到临界值的未更正错报清单；●表明可能存在管理层偏向的迹象；●识别出的组成部分层面值得关注的内部控制缺陷；●组成部分管理层及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；●组成部分管理层提供的书面声明中指出的例外事项；●组成部分注册会计师的总体发现、形成的结论和意见。

3、根据双方沟通结果做出决策讨论发现的重大事项，确定是否有必要复核，确定是否需要追加审计程序及由谁实施。

十、评价审计证据1、集团项目组的评价集团项目组应评价是否已获取充分、适当的审计证据，作为形成集团审计意见的基础。

如结果为“否”，可要求组成部分注册会计师实施追加程序。

如不可行，集团项目组可直接对组成部分实施程序。

2、集团项目合伙人的评价●未获取充分、适当审计证据对集团审计意见的影响。

●未更正错报及其汇总数对集团财务报表和审计意见的影响。

十一、与集团的沟通1、与集团管理层沟通：控制缺陷、舞弊、局部重要的事项如集团项目组注意但组成部分管理层尚未知悉的的事项，应要求集团公司管理层告知组成部分管理层。

如拒绝通报，集团项目组应与集团治理层讨论。

如事项仍未得到解决，集团项目组应考虑建议组成部分注册会计师不对组成部分财务报表出具审计报告。

2、与集团治理层的沟通1）组成部分注册会计师提请关注的事项，集团项目组根据职业判断认为与集团治理层责任相关的重大事项。

2）集团项目组认为必要的其他事项●对组成部分财务信息拟执行工作的类型的概述●集团项目组计划参与组织部分工作的性质的概述；●对组成部分注册会计师工作做出的评价，引起集团项目组对组成部分注册会计师工作质量产生疑虑的情形；●集团审计受到的限制，如接触某些信息受到的限制；涉及集团管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑。

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