另外，日益竞争的压力，也要求企业提供提供与众 不同的、具有个性的差异化产品或服务。企业经营 所面临的环境使企业在制造产品和提供服务方面具 有如下特点：
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1. 传统成本制度对成本信息的扭曲
（1）直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重 日益下降，制造费用所占的比重日益增加。 （2）许多企业不得不放弃大批量的生产方式，采用 以顾客为导向，对顾客的要求能及时作出反应的弹性 制造系统（FMS），并改用小批量、差异化产品的生 产方式。从而使生产的复杂程度大大增加。
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1. 传统成本制度对成本信息的扭曲
在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，因此直接 人工成本比例大大下降，固定制造费用大幅上升。许多技 术先进企业的间接费用为直接人工成本的400%~500%。 并且间接费用所占比重还在不断提高。
产品成本结构的根本变化使得以人工小时或器小时为基 础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息，无 法为管理决策和控制提供有用的信息。
期产品销售成本。
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人工
人工成本总额‘阿
直接人工 间接人工‘阿
制造费用
其他项目： 保险费
机器折旧等
按一定分配率
，分配转出的 制造费用
在产品
完工 产品 成本
产成品
销售 成本
产品销售成本
原材料
材料总成本
间接材料 直接材料
图 传统成本法的核算流程（以制造业分批法为例）
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（二）制造费用的分配
1、制造费用分配率
制造费用所归集的间接费用，往往在总成本中所占比 重较低，而且这些费用的发生通常又与直接人工成本 高低具有显著的相关性。
所以，制造费用以直接人工成本作为分配标准能够适 应传统的经营环境。
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1. 传统成本制度对成本信息的扭曲
然而自上个世纪70年代以来，随着西方发达国家高 新技术的蓬勃发展并广泛应用于生产领域。使得企 业生产过程高度自动化、计算机化。
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1. 传统成本制度对成本信息的扭曲
在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象： （1）用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配
占有越来越大比重的制造费用； （2）分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、
试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）； （3）忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计
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3. 牺牲长期绩效
企业管理当局过于关心短期，而牺牲可能较为重要 的长期考虑。
大部分的高层主管仅重视外界对每季绩效的压力。 传统成本制度将有益于公司长期经济发展的支出视 为期间费用，例如，研究与开发、广告及促销、员 工培训支出等。因此，企业的高层主管有压缩当期 费用及无形投资支出的倾向。
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1. 传统成本制度对成本信息的扭曲
传统成本系统建立在“数量是影响成本的唯一因 素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程 过分简单化。
在过去高度人工密集型的企业里，对成本动因所 作的这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。
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1. 传统成本制度对成本信息的扭曲
生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者 均可直接追溯到有关产品上。
生产车间的分配标准是机器小时 油漆车间以耗用油漆为基础 装配车间以直接人工为基础
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（三）传统成本制的局限
Johnson和Kaplan（1987）在“找回管 理会计失去的相关性”一书中指出，传统 会计系统的问题在于，信息缺乏时效、过 分笼统及扭曲真相，而与管理者的规划及 控制失去相关性，其主要原因为：
算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。
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2. 不符合时效性要求
传统成本会计制度所产生成本信息往往不及时，并 且过于笼统，无法进行作业控制。
成本分摊和实际工厂的生产过程及产品组合不一致。 如果信息无法用来正确地追溯成本至各产品，生产
经理便无法将其运用于日常的作业控制决策时，这 种制度，对于作业控制的功用就不大。
专题2 作业成本法
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第一节 作业成本法概述
2
一、传统成本制及其局限
之所以称“传统成本制”，是为了与本专题后面提 到的“作业成本制”相对照。
我国大多数企业仍然依赖“传统成本制”进行日常 成本核算。
所以本专题专门安排了一些篇幅介绍这种当前企业 通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解了 “传统成本制”的特点，才能更深刻的体会“作业 成本制”相对“传统成本制”的优越之处。
传统成本制认为，产品所耗用的制造费 用与数量高度相关，所以分配制造费用 的标准应为直接人工工时、直接人工工 资、机器工时、直接材料以及产量等。
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1、制造费用分配率
大多数企业按照预先估计的分配率（计划分配率） 作为标准对制造费用进行分配，因为期初无法得到 当期实际耗用的机器总工时或直接人工总工时等指 标，只有等到期末才能计算出各批产品的制造费用。
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（一）成本核算的流程
下图描述了产品成本在各丁字账户中的流转过程。
与产品直接相关的直接材料从仓库领出，投入车间，工人 开始对材料进行加工时，直接材料和直接人工以及相应制 造费用的发生额转入“在产品”账户；
一批产品完工，转为产成品时，成本进入产成品账户； 当该品种/批次产品被销售时，这一批产成品就计入了当
采用计划分配率，有利于及时提供有关的成本报告。
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2. 全厂单一分配率
所有的制造费用首先被统一归集到一个制 造费用账户（全厂成本库）中，在这一阶 段，成本对象是整个工厂。
在第二阶段，制造费用按照各产品耗用的 全部实际机器工时或工人小时乘以分配率， 分配到各产品中去。
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3. 部门制造费用分配率
采用部门制造费用分配率，成本分配过程 分成两个阶段：
第一阶段，首先按不同部门归集制造费用，每一个部 门作为一个“成本库”；
第二阶段为每一个部门选择各自的分配基础，将制造 费用从部门成本库分配到产品上。
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3. 部门制造费用分配率
比如，一家工厂有三个部门，分别是生产车间、 油漆车间和装配车间，就可以根据车间的特点 使用三种不同的分配基础，在不同产品品种间 分配制造费用，其中：
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（一）成本核算的流程
传统产品成本核算是将与生产有关的资源耗 费分配到企业当期所生产的产品中。
企业当期与生产无关的其他耗费如研究与开 发、营销及顾客服务等作为当期的期间费用， 不在各产品间分配。
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（一）成本核算的流程
直接人工和直接材料可以直接分配到不 同的产品品种中。
制造费用（如机器的维修，车间管理人 员的工资等）需要按照一定的比例将其 分配到不同的产品中。