ＸＩＮＪＩＡＮＧＳＴＡＴＥＦＡＲＭＳＥＣＯＮＯＭＹ［摘要］通过对深交所２００３～２００５年间上市公司的审计意见的统计分析，本文认为，证监会与中注协出台的一系列文件加大了注册会计师的审计责任和法律责任，最终体现为更高的审计意见质量。
［关键词］审计意见变更披露日我国上市公司审计意见的统计分析刘嫦孙菊萍（石河子大学经济贸易学院石河子开发区鑫源公路运输有限公司新疆石河子８３２００３）２００１年以来，中外审计丑闻频传，致使国内外投资者对注册会计师的诚信以及公正执业能力的质疑达到了空前的高度。
有学者指出：我国社会公众对于注册会计师出具的审计报告处于“信不过、离不开”的尴尬境地。
针对这种情况，证监会与中注协积极响应，先后出台《公开发行证券的公司信息披露编报规则第１４号—对非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》、《中国注册会计师执业规范指南第５号—审计报告（试行）》、《独立审计具体准则第７号—审计报告》等文件，这些文件更加明确了注册会计师的审计责任，扩大了注册会计师的法律责任范围，进一步加大了注册会计师的审计风险。
在这种背景下，注册会计师出具的审计报告类型是否发生变化，为了获取更加有利的审计意见，上市公司是否会采取审计意见购买行为，以及该购买行为能否得到事务所的配合？为此，本文以深交所２００２年～２００５年的非金融保险类上市公司为研究对象１，通过分析审计意见类型的变化，非标审计意见的行业分布以及审计意见变化和事务所变更的对应关系来初步判定系列新文件出台后审计报告的质量是否得到了提高。
一、审计意见的分布和行业比较从表１可见，２００２～２００５年间，深交所上市公司披露的年报数量分别为４９２、４８９、５２４和５２８份，总的看来，注册会计师对深交所上市公司出具标准无保留意见的比例相对比较均衡，维持在８６．１８％的比率左右。
但是，从非标准审计意见的各种具体类型来看，各种类型的波动比较大。
其中，强调性无保留审计意见、标准审计意见均经［作者简介］刘嫦（１９７８－），女，石河子大学经济贸易学院讲师，在读博士，研究方向为财务理论。
６４表１２００２～２００５年深交所上市公司年报审计意见分布状况历了高－低－高－低的一个曲折的波动过程，强调性保留审计意见则经历了一个Ｕ的波动过程，从２００２年的１２家（２．４４％）下降到６家（分别为１。
２３％和１．１５％），然后又上升到２００５年的２８家（５．３％）。
而无法表示的审计意见却出现了缓慢的上升趋势，从２００２年的７家（１．４２％）到２００年的２１家（３．９８％）。
这一现象可能表明，随着我国审计报告准则的修改，注册会计师的责任也在加大，相应的，其职业谨慎性也在不断提高，说“不”的声音也在提高。
为进一步了解非标准审计意见在不同行业的分布状况，下文对２００３～２００５年的非标准审计意见在不同行业分布进行了统计。
从上表可以看出，行业差异较大，上市公司的平均非标准审计意见的比率为１３．４０％。
其中，电子信息技术业，综合类，文化、体育与娱乐业，以及农、林、牧、渔业等行业的非标准审计意见比重较高，达到２２％以上。
但是，电力、燃气及水的生产和供应业，交通运输、仓储和邮政业，批发和零售业，以及建筑业等行业的非标准审计意见比重相对较低，均低于８．４％。
其他行业的比重和平均非标准审计意见比率相当。
从上述行业的非标准审计意见比率来看，行业不确定越大，其审计风险也在不同程度加大，相应的，事务所出具的非标准审计意见的比重也提高。
二、审计意见和年度报告披露日的变更作为注册会计师为上市公司财务报表出具的“产品鉴定书”，审计意见验证了公司的财务报告质量。
因此，审计意见的不同类型标志了公司财务报告的质量水平。
当上市公司收到非标准审计意见时，上市公司首先会与注册会计师沟通，试图通过正规或非正规途径变“不洁”审计意见为“干净”审计意见。
当无法实现该意图时，上市公司则可能通过变更会计师事务所来实现审计意见的改善。
这两种情况都可能导致年报披露日期的延迟，致使上市公司无法按照预期的年报披露日期进行披露。
这一点，已经得到不少学者的证实。
如，Ｄｙｅｒ、ＭｃＨｕｇｈ（１９７５）的研究发现，审计机制使得年报披露平均晚了４４天，“不干净”审计意见的出具更会导致会计信息披露的延迟。
Ｗｈｉｔｔｒｅｄ（１９８０）的研究发现，在澳大利亚，保留意见比无保留意见公布的时间普遍较晚。
同样的现象，在美国己经得到验证（Ｅｌｌｉｏｔｔ，１９８２）。
为验证我国是否存在类似现象，本文进一步对上市公司年报披露日的变更以及披露日变更和审计意见类型进行统计分析。
通过对２００３年～２００５年年报实际披露日期的公司统计发现（见表３）：从表中可以看出，２００３表２２００３～２００５年非标审计意见在不同行业的分布备注：本表统计中剔除４个未披露事务所的样本。
６５ＸＩＮＪＩＡＮＧＳＴＡＴＥＦＡＲＭＳＥＣＯＮＯＭＹ年～２００５年间，上市公司按照预约日进行年报披露的公司比重维持在６４％左右，变更年报预约日披露的比重在３６％左右。
在变更披露的上市公司中，提前披露年报的公司比重呈现下降趋势，而延期披露公司呈现上升趋势，其中，延期披露的比重从２００３年的１８．２４％上升到２００４年的２６．３９％，上升幅度为８．１６％。
从表４可以看出，按期披露的公司中，标准审计意见的比重出现小幅下降，对应的非标准审计意见比重出现小幅上升。
提前披露的公司中，两类审计意见比重基本保持不变；延期披露的公司中，两类审计意见出现上下波动，其中，标准审计意见比重从２００３年的７６．４％下降为２００４年的６０．１６％，然后又上升到２００５年的７０．７３％，呈现Ｕ型变化。
对应的，非标准审计意见呈现倒Ｕ型变化。
这一变化可能意味着上市公司购买审计意见的失败。
其原因在于当收到非标准审计意见后，上市公司必然会试图通过各种途径包括审计意见的购买等方式变“不洁”审计意见为“干净”审计意见。
当事务所不重视审计意见质量和自身形象时，非标准审计意见的比重会出现下降的趋势。
从以上分析可见，我国上市公司年报预约披露制度的执行不甚理想，但是年报预约披露却向市场和投资者显示了内涵丰富的有价值的信息，是一个很好的信号显示机制。
正如表４对上市公司的年报预约披露执行情况与非标准审计意见所作的统计所示，上市公司延期披露年报是年报可能被出具非标准审计意见的强烈信号，即延期披露意味着公司年报被出具非标准审计意见的可能性大，在我们所作的统计分析中可以看到，延期披露年报的上市公司被出具非标准审计意见的比例在２０％以上，是提前披露或按期披露公司的２～７倍。
三、审计意见的动态变化分析审计意见的动态变化主要体现在审计意见类型的变化以及审计意见变化和事务所变更的对应关系。
需要说明的是，在研究２００２年～２００５年上市公司审计意见变化、事务所变更以及两者关系时，本文只以这４年中具备完整审计意见信息的３３７家上市公司。
此外，为研究审计意见的变化和事务所的变更，需要一年的基准数据，为此，下文只统计了２００３年～２００５年间的审计意见变化和事务所的变更。
（一）审计意见的变化如果上市公司的审计意见沿着“标准无保留→强调型无保留→保留→强调型保留→无法表示”路线变化，则表明上市公司审计意见出现了恶化。
如果上市公司的审计意见逆着上述方向变化，则表示上市公司的审计意见出现好转。
统表３２００３～２００５深交所年报预约披露状况统计表４预约日变动与审计意见类型统计６６ＸＩＮＪＩＡＮＧＳＴＡＴＥＦＡＲＭＳＥＣＯＮＯＭＹ计结果如下表所示。
上表可以看出，就统计的深交所３３７家上市公司的审计意见变化情况来看，总体上来看，３年的审计意见出现不小的变动。
其中，３年中的１０１１个样本中有８９０个样本（比率为８８．６３％）的审计意见没有发生变化，这同大部分的上市公司收到的是标准无保留审计意见是一致的。
但是，不容忽视的，３年间尚有１１５个样本（１５．８３％）的审计意见发生了变化，其中审计意见出现好转的比率为４．４５％，而出现恶化的比率达１１．３７％，二者相差６．９２％。
就审计意见发生变化的年度数据来看，出现审计意见改善的数据呈现倒Ｕ型变化，而审计意见恶化的却呈现了递增的势头。
造成这一局面的原因可能有注册会计师职业谨慎型的提高，上市公司的经营业绩出现恶化，或者是购买审计意见失败等。
（二）会计师事务所的变更为分析审计意见的变化是否是上市公司购买审计意见的结果，下文先对上市公司审计师事务所的变更进行了统计，具体结果见表４。
从上表可以看出，总体上，３年中上市公司变更其审计师事务所比重很小，仅为０．６９％。
究其发展趋势来看，变更事务所的比重呈现Ｕ型。
这就可能表明随着审计师职业谨慎性的加强，其出具的非标准审计意见不断增加。
相应的，上市公司为了获取更加完美的审计意见，因此也开始了审计意见购买行为，进而导致了审计师事务所变更比率的增加。
另一方面，上市公司变更事务所比重非常小，这也可能表明上市公司也意识到：随着新审计报告准则的设施，事务所的审计责任和风险在不断加大，因此，购买审计意见的行为将付出更大的成本，因此，上市公司对购买审计意见的态度更为谨慎，从而导致了很低的上市公司事务所的变更比率。
（三）审计意见变更和事务所变更的对应关系为进一步分析审计意见变更是否为审计师事务所变更所导致，本文进一步统计了审计意见变更和审计师事务所变更之间的对应关系。
如果某上市公司通过变更审计师事务所而获得审计意见的改善，就可能表明上市公司通过变更事务所购买审计意见成功，上市公司存在着审计意见购买行为。
为研究二者的关系，本文对出现审计意见变更的１１５个样本进行进一步分析。
如果上市公司变更事务所的行为使得上市公司获取了更加有利的审计意见，就表明上市公司购买审计意见成功。
如果上市公司变更事务所的行为并没有导致其审计意见的改善，或者是更加恶化，则表明上市公司购买审计意见失败。
从上表可以看出，在６家变更事务所的上市公司中，仅有１家上市公司的审计意见出现好转，４家没有出现变化，１家出现审计意见恶化。
这就进一步说明，上市公司变更事务所的行为并表３上市公司审计意见变化状况统计表４上市公司会计师事务所变化状况统计表５审计意见变更和事务所变更的对应关系６７ＸＩＮＪＩＡＮＧＳＴＡＴＥＦＡＲＭＳＥＣＯＮＯＭＹ不一定实现购买审计意见的目的。
四、研究结论１．总的看来，２００３年～２００５年间，注册会计师对深交所上市公司中的评价变化不大。
但是从非标准审计意见的各种具体类型来看，强调性无保留审计意见、强调性保留审计意见呈现Ｕ型波动，无法表示的审计意见却出现了缓慢的上升趋势。
这现象可能表明，随着我国审计报告准则的修改，注册会计师的责任也在加大，相应的，其职业谨慎也在不断提高，说“不”的声音也在提高。
２．从非标准审计意见的行业分布来看，不同行业之间的非标准审计意见比重差异较大，这表明行业差异的影响对注册会计师出具的审计意见类型可能是重要的。