2010年第2期

双月刊

总第179期

中南财经政法大学学报

J OU RNAL OF ZHON GNAN UNIV ERSIT Y OF ECONOMICS AND L AW

№.2.2010

Bimonthly

Serial№.179“合同基础的收入确认原则”探究

张金若1　桑士俊2

(1.重庆大学经济与工商管理学院,重庆400044;2.厦门大学管理学院,福建厦门362300)

摘要:本文通过分析评价IASB和FASB的阶段性成果“合同基础收入确认原则”,认为IASB和FASB颠覆了现行收入确认准则的思路。由一个时点确认收入转变为履行合同包含的每个单独义务时点确认收入。该方法虽摈弃了传统收入确认缺点,却忽视继承其优点,其舍弃公允价值的做法也与公允价值会计目标相悖。合同基础收入确认原则在理论与可行性方面的完善有待于联合概念公告的最终趋同。中国应谨慎合理对待“合同基础收入确认原则”,坚持渐进式收入会计准则改革思路。

关键词:资产负债模型;收入确认;脱手价格;交易价格

中图分类号:F230 文献标识码:A 文章编号:100325230(2010)022*******

一、引言

2009年9月,中国财政部公布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿)》。意见稿指出:“国际金融危机爆发后,二十国集团(G20)峰会、金融稳定理事会(FSB)倡议建立全球统一的高质量会计准则,将会计准则问题提到了前所未有的高度,国际会计准则理事会(IASB)采取了系列重要举措,加速了各国会计准则国际趋同的步伐”。作为响应,为了将中国会计准则与国际财务报告准则由“实质性趋同”向“持续全面趋同”推进,征求意见稿进一步指出:“IASB计划在2011年完成对金融工具、收入、财务报表列报等重大项目的修改,中国企业会计准则与国际财务报告准则实现持续全面趋同的完成时间也确定为2011年。2010～2011年将是中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的关键时期,财政部计划2010年启动准则体系的修订工作,力争2011年完成,2012年起在所有大中型企业实施。”为此,中国将积极参与IASB拟作重大修改的准则项目,促进全球统一的高质量会计准则,充分考虑新兴市场经济国家的实际,将积极消除中国企业会计准则与国际财务报告准则现存的极少差异[1]。

作为IASB和FASB目前的工作重点,中国全面趋同道路上最重要的具体准则之一,收入会计准则的趋同工作实际上已经由IASB与FASB在2002年开始展开。然而,美国GAA P目前包括了200多份针对特定行业或特定业务的收入会计文献,IASB也有2份理念不同的收入会计文献,准则制定机构要消除差异,制定出一套在概念上内在一致的、在执行层面具备可行性的高质量的会计准则,仍

收稿日期:2010201225

作者简介:张金若(1980—),男,福建泉州人,重庆大学经济与工商管理学院讲师,博士;

桑士俊(1965—),男,安徽太和人,厦门大学管理学院教授,博士。

然有诸多难题要解决,例如收入确认时点、计量属性等。因此,本文希望通过对IASB与FASB收入确认联合项目的发展历程、现状等进行分析,为中国会计准则的全面趋同道路中收入会计准则的修订提供建设性意见。

二、IASB和FASB收入确认联合项目的发展历程及现状介绍

(一)历程简要回顾

作为FASB和IASB趋同会计准则合作项目之一,2002年1月,双方决定共同制定一份收入确认准则,以消除目前收入概念指南的不一致,消除准则内容与执行的差异,并最终形成一份单一的趋同的收入准则,取代各自现有准则。

2003年8月,双方基本完成了对现存收入确认文献及其实务应用的考察。2004年10月,双方决定联合制定概念框架,将包括对收入要素定义、确认和计量的探讨,以提供收入会计准则的概念基础。2005年5月,双方共同提出了收入确认的初步观点,认为应该采用公允价值计量带来收入的资产或负债。根据联合概念框架研究初步结果以及双方在计量属性选择上的一致意见,双方决定从资产和负债观出发,制定收入确认准则,摒弃收入费用观。2007年11月27日,双方共同制定了《收入确认联合项目》草案,提出了具有颠覆性的收入确认观点———“资产负债模型”(asset and liability model),采用脱手价格作为收入确认计量属性[2]。2008年12月19日,双方联合发布了《关于与客户签订合同中的收入确认的初步观点》,在“资产负债模型”基础上提出了合同基础的收入确认原则(cont ract2 based revenue recognition principle),采用交易价格作为收入确认的计量基础[3]。

(二)“合同基础的收入确认原则”的主要观点

1.破解“资产负债观”的“收入”确切含义。坚持“资产负债观”、摒弃“收入费用观”,已经成为准则制定机构和理论界的共识。然而,很长一段时间内,“资产负债观”却没有从理论上解决在收入确认过程中是“什么资产或什么负债”的增加或减少引起收入的变化。例如,在一笔预收款项的产品销售合同中,与销售方生产和交付产品有关的资产和负债包括从顾客收到的现金或非现金资产,还包括了主体生产制造的产品本身引起的资产增加,甚至还包括了销售方由此获得的客户关系(是一种无形资产)。为此,收入定义必须明确到底是哪种资产或负债引起了收入变化。

“资产负债模型”与“合同基础的收入确认原则”都认为,收入定义应聚焦于直接(而不是间接)源自于交易合同的资产或负债。合同资产或合同负债是指由合同直接产生的资产和负债,而不包括合同间接产生的资产和负债。对于销售方而言,合同资产是据以从购买方收取现金或其它资产的权利,因此,诸如为了满足销售需要而生产的产品,并不属于直接源自于销售交易合同的资产,而应该是间接源自于交易合同的资产;合同负债是转移经济资源给购货方的义务,为了满足生产而赊销材料引起的负债并不是直接源自于销售交易合同的负债。“合同基础的收入确认原则”进一步指出,收入确认的基础是销售主体与顾客签订的契约中的净仓(net position)增加,净仓是合同资产与合同负债的差额。对于销售主体而言,如果权利代表的资产在金额上超过了义务所代表的负债,应该确认收入;反之应该确认损失。

2.分别于履行每一个可分辨义务时确认收入。IASB与FASB认为,合同资产的增加或合同负债的减少时点决定了收入确认时点,而资产的增加或负债的减少发生于主体履行合约义务的时点。销售主体将商品或劳务转移给顾客的时点,就是其履行义务的时点。主体是否已经转移了承诺的商品或劳务,根据顾客是否取得了这项资产的控制权判断。合同义务一般包括提供商品或劳务的义务,有时也包括提供售后维修服务等质量担保义务,这些义务一般是可以单独区分开的。因此,销售主体履行合同义务的时间并不一定是一次性的。如果销售主体是在不同时间逐次提供其承诺的商品或劳务,则主体在确认收入时应该如实反映其转移该资产的方式,逐次确认收入。

3.基于交易价格计量收入。委员会对确认采用的计量属性,其观点发生了重大变化。2007年11月,双方认为主体应该按照脱手价格确认合同形成的资产和负债。据此,在合同签订时点,只要主体