57中国上市公司内部控制信息披露文献综述吴国萍 蒋丽霞(东北师范大学商学院,吉林长春130117) 摘要:文章以2002—2009年发表在《会计研究》、《审计研究》、《财务与会计》和《财会通讯》四本杂志上的相关文章为依据,从内部控制信息披露规则、内部控制信息披露现状及改进、内部控制评价及审核、内部控制信息披露影响因素四方面进行梳理,并结合我国制度阐述对未来研究方向的思考。
中国内部控制信息披露的研究以年报、内部控制自评报告和调研资料为依据,以实证方法为工具,以揭示发生规律、提供经验证据为目的,针对自评报告的格式、内容、质量特征及影响因素展开讨论。
关键词:内部控制信息披露;规则;评价;影响因素中图分类号:F27;F27616;F830191 文献标识码:A 文章编号:0257-0246(2009)10-0075-06随着中外财务欺诈案的频频曝光,上市公司内部控制及其有效性备受质疑,内部控制信息披露问题的研究成为人们关注的焦点。
美国《萨班斯—奥克斯利法案》(以下简称S OX法案)出台4年后,我国分别于2006年6月5日和9月28日颁布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》(以下简称《上交所内控指引》)和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》(以下简称《深交所内控指引》),使内部控制信息披露问题的研究再次升温。
纵观国内学者关于内部控制信息披露的研究,可以归纳为内部控制信息披露规则研究、内部控制信息披露现状及改进研究、内部控制评价及审核研究、内部控制信息披露影响因素研究四大方面。
一、内部控制信息披露规则研究 我国的内部控制信息披露规则最早出现在金融类上市公司,大量的非金融类上市公司处于自愿性披露阶段。
美国的S OX法案出台后,中国学术界开始了是否制定规则、强制性要求上市公司披露内部控制信息的讨论。
朱荣恩、应唯从美国S OX法案404条款出发,在研究了财务报告内部控制有效性及SEC提案和A I CP A征求意见稿的基础上,指出应通过法律法规形式对内部控制有效性评价提出明确要求,并建立起包括评价标准、评价内容和评价时间、范围等在内的评价规则。
①陈关亭、张少华采用问卷调查和分析论证的方式,提出我国应当要求所有上市公司在年报中披露内部控制报告以及注册会计师的审核意见;首次提出制定上市公司内部控制指引的建议。
②周勤业、王啸从美国S OX法案以及SEC出台的有关规则出发,研究了内部控制信息披露中的披露性质、披露内容、审计验证、评价依据及责任主体问题,并结合我国公司治理环境、制度背景,从财务报告内部控制信息披露视角指出我国需构建包作者简介:吴国萍,东北师范大学商学院教授,管理学博士,研究方向:上市公司信息披露及其监管;蒋丽霞,东北师范大学商学院研究生,专业方向:财务会计理论。
① 朱荣恩、应唯:《美国财务报告内部控制评价的发展及对我国的启示》,《会计研究》2003年第8期。
② 陈关亭、张少华:《论上市公司内部控制的披露及审核》,《审计研究》2003年第6期。
括披露内容、评价及审核标准在内的一整套披露规则。
①缪艳娟在分析我国上市公司内控信息披露规则存在的问题基础上,建议借鉴英美内部控制信息披露规则中的合理理念,建立一套相互衔接的内部控制信息披露规则体系;对狭义内部控制信息的披露进行强制性要求;对广义内部控制信息的披露予以规范和引导。
②杨华介绍了美国内部控制鉴证业务的新变化,并将其与我国的相关规定进行比较,建议在我国内部控制鉴证业务中建立逻辑统一的内部控制框架,让管理层提供“可审计”的内部控制制度。
③陈敏、邵志高针对我国内部控制信息披露缺乏硬性要求、格式和内容不详细、评价缺乏统一标准以及责任主体不完全到位等问题,提出通过借鉴美国经验完善内部控制信息披露的建议。
④二、内部控制信息披露现状及改进研究 内部控制信息披露现状及改进研究成为内部控制信息披露文献的主要内容。
相关学者多借助于上市银行的分析框架,以年报中的内部控制信息为依据展开讨论,不涉及配股等情况下的内部控制信息披露。
强制性披露规则⑤出台后形成明显的差异。
11强制性披露规则出台前的研究我国强制性披露规则出台前,除金融类上市公司外,均属自愿性披露。
尽管年报中的披露位置多,内容差异大,内部控制信息的提取带有较大的主观随意性,但内部控制信息披露形式化问题已达成共识。
张立民、钱华以我国上市银行对内部控制信息的披露作为分析框架,对2001年和2002年A股ST公司内部控制信息披露做了统计分析,结果表明ST公司2002年的披露状况比2001年有所改善,但是不少公司年报中的披露前后矛盾,且大多倾向披露好的信息。
建议ST公司强制性披露标准的、经过注册会计师审核的内部控制报告,监管部门还应加强对内部控制报告的外部监督和管理。
⑥李明辉、何海对我国2001年上市公司年报中的内部控制信息披露状况进行了分析,发现1147家上市公司中,共有884家(77107%)披露了内部控制信息,但只有4家银行、证券公司全部披露了内部控制有关信息,其他880家公司大多数的信息披露流于形式,且自愿性披露动机不强。
建议对有关规定进行改进,对内部控制信息披露作出具有可操作性的规定,并加强注册会计师对披露的审核。
⑦21强制性规则出台后的研究2006年中国版的S OX法案出台后,国内学者多以《上交所内控指引》、《深交所内控指引》为分析框架,以非金融类上市公司年报为研究对象描述内部控制信息披露现状并提出改进意见。
秦冬梅按照时间顺序分析了上市公司内部控制信息披露的要求,并结合2006年年报分析披露现状,发现内部控制信息披露较2005年有所进步,但2006年仅有6家上市公司按要求披露了内部控制自评报告及会计师事务所的核实意见;且内部控制信息的披露格式不一,内容简单。
秦冬梅、黄秋敏选取2005年在深市公开发行的A股上市公司年报进行研究,发现528家一般性上市公司有428家(81106%)披露了内部控制信息;监事会对内部控制发表意见的有383家(72154%),董事会提到内部控制制度建立和实施情况的有160家(3013%),上市公司自愿性披露动机不足,内部控制信息披露的规定未得到有效执行。
并对上市银行2001—2006年报中所披露的内部控制信息进行了分析, 67社会科学战线・2009年第10期・金融①②③④⑤⑥⑦周勤业、王啸:《美国内部控制信息披露的发展及其借鉴》,《会计研究》2005年第2期。
缪艳娟:《英美上市公司内部控制信息披露制度对我国的启示》,《会计研究》2007年第9期。
杨华:《浅议美国内控鉴证业务的新发展及对我国的启示》,《财务与会计》2007年第8期。
陈敏、邵志高:《借鉴美国经验———完善我国企业内部控制信息披露》,《财务与会计》2008年第1期。
本文视《上交所内控指引》和《深交所内控指引》为强制性披露规则。
张立民、钱华:《内部控制信息披露的现状与改进———来自我国ST上市公司的数据分析》,《审计研究》2003年第5期。
李明辉、何海:《我国上市公司内部控制信息披露状况的分析》,《审计研究》2003年第1期。
发现其内部控制信息披露存在着内容过于简单、风险制度设计欠缺的问题。
①李晴阳和杨有红、汪薇针对《上交所内控指引》和《关于做好上市公司2006年年度报告工作的通知》中的规定,运用描述性统计方法对2006年沪市年报内部控制信息披露的现状进行分析,发现上交所内部控制信息强制性披露规则并未得到有效执行,上市公司自愿披露的动机不足;自我评估报告和核实评价缺少统一的标准。
②吴劭堃对我国2006年沪市上市公司年报中的内控信息披露状况进行了分析,发现:随着《上交所内控指引》的发布,内部控制信息的披露情况有了较大的改进;但强制性披露规则的执行效果较差,出具自评报告和注册会计师审核报告的公司较少,质量参差不齐。
③陈丽琴、封华在回顾了内部控制信息发展历程的基础上,从2006年在沪市公开发行A 股的832家上市公司中分行业采用系统选样法随机抽取了200家作为调查样本,研究其年报中的内部控制信息披露情况,发现内部控制信息披露的规定并未得到有效执行,公司本身对内部控制制度缺乏正确认识,我国上市公司管理层有隐瞒不利信息的动机。
④瞿辉、李明以民生银行为例,分析了我国上市银行内部控制的实质性漏洞信息披露现状,发现年报中各部分披露的内部控制信息含量差异较大,内部控制自我评价报告和内部控制审核报告缺乏统一的评价审核依据,内部控制中的实质性漏洞倾向于同责任划分的缺失和不恰当的授权、培训的缺乏、不适当的对账相联系。
⑤以上研究虽然视角不同,但结论基本殊途同归:强制性披露规则并未得到有效执行。
应进一步完善披露规则,改进内部环境,强化核实评价,加大监管力度。
三、内部控制评价及审核研究 内部控制评价及审核是制约对外披露的内部控制信息质量的两个重要因素。
相关的研究随着内部控制概念界定的差异以及评价标准选择的不同而表现出鲜明的层次性。
11会计视角的研究周春喜利用层次分析法建立了内部会计控制多层次指标体系,讨论了模糊综合评价模型,并对内部会计控制进行综合评价,对定性指标进行定量化处理。
⑥李晓燕、田也壮在组织循环理论的分析框架下,以新《企业财务通则》为蓝本,吸收COS O 框架与国际标准化组织制定的质量保证标准I S O9001先进理念,将内部控制制度与内部财务控制有效性评估标准的确立有机结合,创建了持续改进的我国内部财务控制有效性评估标准,力图解决国际公认的评估标准在中国本土化的问题和实践操纵层面上的应用问题。
⑦池国华认为《中央企业财务内部控制评价工作指引》缺少对内部环境的评价,缺乏对企业非财务部门的评价,缺乏细化每一项指标的计分方法。
建议将内部控制评价的范畴从财务领域扩展到非财务领域,将内部环境要素纳入内部控制评价的内容之中。
⑧77中国上市公司内部控制信息披露文献综述①②③④⑤⑥⑦⑧秦冬梅:《上市公司年度报告内部控制信息披露探讨》,《财会通讯》2007年第11期。
李晴阳:《上市公司内部控制信息披露改进建议》,《财会通讯》2008年第10期;黄秋敏:《上市银行内部控制信息披露状况分析———以2001—2006年度报告为研究对象》,《审计研究》2008年第1期;杨有红、汪薇:《2006年沪市公司内部控制信息披露研究》,《会计研究》2008年第3期。
吴劭堃:《上市公司内部控制信息披露现状分析———基于沪市2006年报的调查》,《财会通讯》2008年第4期。
陈丽琴、封华:《我国上市公司内部控制信息披露分析》,《财会通讯》2009年第5期。
瞿辉、李明:《上市银行内部控制实质性漏洞披露现状研究———基于民生银行的案例分析》,《会计研究》2009年第4期。
周春喜:《内部会计控制评价指标体系及其评价》,《审计研究》2002年第4期。