上市公司货币资金舞弊及其审计策略
摘要近年来我国上市公司的会计舞弊案件时有发生，本文主要针对上市公司及关联方违规占用资金及银行存款舞
弊，分析上市公司进行舞弊的主要形式以及在审计中应注意的重点问题，并提出相应的审计策略。

关键词上市公司货币资金舞弊审计
任何企业要进行生产经营活动都必须拥有货币资金，资金就像一个公司的血液，持有货币资金是一个公司进行生产经营活动的基本条件。

货币资金正是因为其本身流动性最强的这个特点，使其成为了控制风险最高的资产，因此要关注它的舞弊并设计合适的审计程序。

随着国内证券市场的不断发展，出现了很多大股东违规占用上市公司资金的案件，例如：金花股份，明星电力，金城股份等等。

从这些案例中可以看出上市公司的大股东及关联方违规占用上市公司资金的形式是多种多样的。

一、上市公司主要的货币资金舞弊类型
（一）现金余额虚增舞弊
期末未受限的现金余额很高，报表呈现资产流动性很高是虚增现金余额舞弊通常表现出的现象。

舞弊手段典型类型包括：
1．设置虚假银行存款。

以ST丹化为例，资料表明，2003年至2006 年期间，ST支付了大笔资金给其关联方丹东化学纤维（集团）和厦门华纶纺织贸易公司，这笔资金划转没有召开董事会和股东大会，也未及时披露。

更为严重的是，公司的年报也存在虚假记载情况，虚增几个亿的银行存款。

2．2．虚拟关联方还款，期末转回。

一些大股东及其关联方会在特定会计期间内占用上市公司资金然后期末再归还资金，从资产负债表表面上看，并未发现大股东占用上市公司的资金，但实际上却是长期的占用。

酒鬼酒大股东成功集团占用上市公司资金案就是一个典型的案例：成功集团玩起了“蚂蚁搬家”的把戏，每到季度末，当证监局来审核上市公司的财务账目，这笔钱如数出现在酒鬼酒的账上，但到月初证监局一审核完，这笔钱就从哪里来回到哪里去了。

仅仅两年的时间，刘虹用这种方法把本属于酒鬼的42亿元资金转走了。

3．3．伪造银行对账单。

一般来说，银行对账单是真实可靠的。

它能够真实地记录企业账户在银行的各项存贷款业务，它可以反映企业的资金流向、业务状况等一系列的问题。

中捷股份的董事长蔡开坚钻了这一空子，该公司不在其公司对账单上盖上印鉴，蔡开坚指使出纳利用这种的空白对账单，伪造业务，掩盖资金去向，使真实资金往来信息的对账单没有入账，从而导致财务信息失真。

（二）现金流水舞弊
上市公司处于一个关系复杂的集团当中，为了使业务持续动态的发展，公司与公司之间需要频繁担保与被担保，如果集团的实际控制人资金链出现问题，或者是母公司持有的上市公司的股权已经遭到质押或是被冻结，那么上市公司的资金需求就会出现紧缺，这时候上市公司就会想法设法在现金往来中做手脚，虚构业务，以达到度过困境的目的。

（三）虚减现金余额舞弊
舞弊手段典型类型包括：非关联方与关联方账外资金的转移；设置帐外银行账号等。

截至2004年6月30日，长征电器持有耀华玻璃87.95万股流通股，是公司第四大流通股股东，以2004年6月30日耀华玻璃收盘价计算，长征电器持有的股票市值达到了523万元，而长征电器2004年半年报却披露，公司短期投资股票投资余额为零。

长征电器隐瞒股票投
资一事，说明公司可能存在未入账的资产和负债的现象。

二、货币资金舞弊审计的困境
货币资金是流动性很高的一项资产，在审计中，要想找出这种审计风险很高的舞弊，并不是一件容易的事，从前面提及的几个舞弊案例可以看出货币资金的舞弊审计存在着以下两点困境。

（一）信息不对称
以ST丹化和中捷股份为例，在ST丹化舞弊案中，该公司设置了虚假的银行存款；在中捷股份案中，中捷股份伪造了银行对账单。

审计人员在对这两家公司进行函证时，取得的信息可能不是完全的，没有弄清企业到底一共有多少个账户，正是由于这些信息的不对称，使准备舞弊的企业钻了空子。

另外，注册会计师在审计被审计单位时取得的审计证据未必是真实可靠的，如果在一开始审计证据就是虚假的，那么审计师在审计过程中就会受制于被审计单位，将错误的信息看成是正确的，从而影响了审计结果。

（二）法律保障问题
注册会计师本身并没有执法的权利，对于很多方面的事情，对于被审计单位而言，并不具有强制性，即使可以开展延伸的审计工作，可能很多时候也是由被审计单位协助才完成的，这样，审计人员的客观性和独立性就受到了影响。

三、货币资金舞弊及审计策略
随着经济的发展，在利益诱惑面前，有些上市公司为了满足自身的需求，不惜铤而走险，采用各种形式的手段进行舞弊。

其中上市公司大股东占用资金的形式变得更为多样化、复杂化，手段也更为隐匿，就如前面提到的几种舞弊，以致审计发现货币资金舞弊的难度加大，针对前述的案例，我认为应从以下几方面考虑相应的舞弊审计策略。

（一）控制函证
对银行存款进行函证，是审计银行存款的传统方法，它能够证明银行存款的存在性以及所有权。

在银行对账单审计
过程中审计人员最好将每个月末的银行对账单余额和银行日
记账核对；将大金额的发生额与日记账核对，看看每一笔账
的记录情况。

审计人员可以取得被审计单位银行对账单，填
写银行询证函。

对于企业的所有银行账户，不管是新开立的
和已注销的，都要取得相关资料，一起函证。

对于注销的账
户的原开户行，要重点函证，看其是否有未入账的贷款。

银
行的询证函都应该由审计人员直接发出，并要求被询证单位
将询证函直接寄回会计师事务所，不应让被审计单位接触。

（二）关注定期存款等受限现金
当被审计单位有定期存款和承兑保证金时，审计人员应
给予重视，要考虑被审计单位会不会存在没有入账的贷款、
票据和没有披露的担保。

为了降低这种审计风险，审计人员
可以要求被审计单位提供定期存款的原件，不能用复印件代
替。

然后，通过专业判断，由审计人员亲自对定期存款进行
函证，亲自管理询证函。

对于定期存单的转存，审计人员应
将存单的会计期间内转存过程与银行存款日记账进行核对，
以确认所有的转存已全部入账。

对于没有入账的转存业务，
要关注其利息是否已经入账。

难以逐笔核对的，要进行测算，
发现不可接受的差异，要追查原因。

（三）关注资产负债表日前后现金的收支
粉饰高现金余额、关联方占用资金虚假还款等通常都发
生在资产负债表日前后。

审计人员应该对资产负债表日前后
的大额现金收支予以关注。

审计人员首先应该关注那些大额
现金的流入与支出是否是合理的，每一笔的用途是什么，是
否及时入账了，对于那些没有及时入账的审计人员应提高警惕，秉持谨慎的原则，怀疑它们是不正常的。

在成功集团舞
弊案中，对于这种“蚂蚁搬家”的手段，一到季度末，酒鬼
酒的账上就会有大额的资金流入，面对这样的情况，审计人
员应验证关联方的还款是不是真实的，要进一步追加调查。

四、结束语
经济的不断发展，是社会进步的一种表现，我们理应维护
并促进这种良好现象的发展，货币资金对于企业而言就是“血液”，在企业发展过程中处于中流砥柱的地位。

然而，在诱因
众多的年代，很多上市企业为了自身的利益，破坏了良好的发展环境，导致各种舞弊层出不穷，为了使各个企业能在一个公平的环境下竞争发展，审计师应当担起监督者的职责。

在货币资金审计实施过程中，审计师应从最基础的执行程序着手，认真负责的做好每一步，并根据被审计单位自身的特点，采用多种适合被审单位的审计方法，拓展货币资金审计的着眼点，加强资金流向等细节审核，严把审计质量关。

只有这样，审计师才能高效的配合有关监管部门，给违规占用资金者以强大的威慑力，为整个证券市场的健康发展作出应有的努力和贡献。

参考文献：
[1]钟君.建立根除大股东占用上市公司资金的长效机制.现代商贸工业.2007(7).
[2]李平.货币资金内部控制简介.财会月刊.2002(9).
[3]刘琼,童丽丽.关注银行存款审计中的几个问题.中国注册会计师.2004(12).
2010年10月（上）
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《新财经》2010年第10期陈宣伊南京审计学院。