关于防范和化解税收执法风险的思考当前，我国税收管理体制存在着一些突出的矛盾和问题，表现为：经济高速发展带来纳税人户数急剧增长，基层税务机关“人少户多”的矛盾日益尖锐；税收管理体制机制不适应新形势下税收征管工作的需要，税收信息化建设未能推动税收管理方式发生根本性转变；落实责任与监督制约难以协调统一；有限的征管资源一方面短缺不足，一方面配置效率低下，征纳成本居高不下等等。
这些突出的矛盾和问题，制约着税收管理科学化、专业化、精细化要求的真正落实，制约着税收征管质量和效率的进一步提高。
一、当前税收执法风险管理情况及存在问题回顾我国税收法治化建设的历程，不难发现，随着依法治税工作的深入推进，我国各级税务机关在增强法治意识、健全制度建设、完善管理手段、强化监督制约和提高队伍素质能力等方面做了大量工作，这有力地促进了防范和控制税收执法风险工作的开展，并于实践中取得了一些积极进展，其中有许多好的做法和经验是值得继承和发扬的。
但我们也必须看到，当前我国税收执法风险的防范和控制工作还处于一个比较初级的阶段，由于没有科学的方法论作指导，没有形成较为系统的框架体系，实践中的许多措施显得较为零散，有的效果也不尽人意。
这些问题必须引起各级税务管理者、决策者的重视。
笔者尝试运用ERM风险管理框架理论查找当前税收执法风险防范和控制工作中存在的问题，以期为改进税收执法风险管理确定工作的重点。
具体包括以下方面：（一）税收环境引发的税收执法风险首先，由于税收具有无偿性、强制性和固定性，它不仅直接关系到国家利益，也直接关系到纳税人的切身利益，从而不可避免地会产生利益冲突，这种冲突形成了征纳双方之间一种特殊的矛盾关系。
出于对自身利益的保护，部分纳税人会想方设法偷逃税款，甚至采取一些不正当的手段，拉拢腐蚀税务人员，以达到不交税或少交税的目的。
而税务执法人员站在风口浪尖，面临着偷骗税与反偷骗税、腐蚀与反腐蚀的斗争，如果稍有疏忽，经不住诱惑，就会倒在人情关或金钱关下，从而引发税收执法风险。
其次，有的地方政府为了局部利益或地方需要，干预或影响税务部门的正常执法。
以“保护”和“发展”地方经济为由，对税务部门施加压力，要求税务部门打所谓的“擦边球”，致使有法不依，执法不严，无视国家法律法规，截留税款，高开低征，收过头税等违法违纪问题有禁不止，最终责任只能由税务人员来承担。
在这样的社会环境下，税收执法始终处在各种矛盾和利益的焦点上，行政干预、企业人情干预、部门配合不力等一系列问题制约着税收执法，不可避免地增加了税务机关和税务人员的执法风险。
最后，部分税务人员素质偏低，责任心不强，难以适应监督力度日益增强的税收执法工作，进一步增加了执法风险。
随着税收收入在国家财政收入中所占比重的日益增大，税收执法作为国家行政执法的一部分，受到各级纪检监察机关、人民检察机关和社会各界的密切关注，社会各界对税务机关及执法人员的监督力度日益加大。
在这种形势下，部分税务人员对依法行政缺乏全面深刻的理解，思想观念跟不上形势的发展，认为犯点小错不算什么，完全没有意识到一点小错或某个行政不作为导致的后果。
（二）政策缺陷引发的税收执法风险由于税收立法滞后于改革进程，税收政策调整不可能及时全面地适应市场经济的多样性和复杂性，使得政策本身存在一定的滞后性和局限性。
加之税收政策在执行过程中存在难以把握的因素，造成税务人员执法存在不确定性。
具体表现为：一是税收实体法中很多要素不确定，难以准确把握。
我国现行税收实体法主要是由各税种单行法律、行政法规、规章组成，而有些违法事实的确定依据，法律、行政法规和规章并没有作出具体而明确的规定，税务机关在行使税收执法权时自由裁量权过大，主观因素很容易左右最终的征税结果，违背了税收法定原则，势必引起税收争议而产生执法风险。
二是部分税收规范性文件作为对税收实体法的补充和解释，内容不够严谨，且法律效力低。
由于部分税收规范性文件在内容上存在漏洞，前后矛盾，衔接性差，影响了实体法的实施效果。
况且，税务案件一旦进入行政诉讼阶段，人民法院对具体行政行为进行审查时，仅以法律、法规和规章为依据，规章以下的规范性文件不具备直接适用力，在经过人民法院的鉴别、评价和判断后，也只能作为人民法院判案的参考，据此作出的执法行为，执法风险不可避免。
三是立法的原则性与执法的复杂性之间的矛盾。
即各种税收法律、法规、规章都是权力机关通过法定程序，根据不同时期、不同领域的特点制定的。
对于执法中所遇到的实际情况，特别是新问题，难以面面俱到地予以规范。
（三）税务执法人员自身因素引发的税收执法风险一是干部队伍素质偏低，对自身执法行为要求低，执法不规范，引发执法风险。
有的税务干部不注意学习，对税收政策法律法规不熟悉，执法水平低。
如执法程序不清，使用税务文书及引用法律条文错误等，容易导致税收执法过错，有的甚至导致行政诉讼的败诉，从而受到责任追究。
二是因责任心不强，执法不严造成的执法风险。
有的税务干部责任意识不强，对不严格执法或行政不作为可能引发的税收执法风险认识不足。
主要表现在工作粗心、执法随意、疏于管理、玩忽职守、推诿扯皮、处罚不当、违法不究等，使税收征管出现漏洞，直到受到责任追究才意识到“小错也违法”。
三是执法不文明引发的执法风险。
部分税务干部执法方式和手段简单粗暴，使征纳双方矛盾激化，恶化了执法环境。
四是有法不依，执法犯法。
个别税务干部忽视世界观改造，人生观和价值观扭曲，对廉政教育不入心，不入脑，经不起金钱的诱惑和不法分子的腐蚀拉拢，执法犯法，贪污税款、虚开增值税专用发票，置国家法律于不顾，不惜以身试法。
五是法制意识不强，观念落后引发的执法风险。
有的税务机关领导及税务人员法制意识不强，思想观念跟不上形势的发展，忽略了自身依法行政意识的提高，直接引发税收执法风险。
六是部分税务机关为了更好地落实好上级文件精神，往往会结合本地实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。
这些办法和规定虽然对于贯彻上级精神起到一定的作用，但却忽视了对本系统人员的法律保护，一旦出问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据，带来了一定的执法风险。
（四）监督制约机制不健全为税收执法风险的产生提供了滋生土壤随着税收征管模式的不断变化，监督意识、监督机制滞后于征管工作，疏于管理，淡化责任的问题还仍然存在。
主要表现在：一是思想认识不足，多数执法人员包括一些领导同志对实施内部监督缺乏足够的认识，影响了内部监督工作的有效开展；二是监督机构还不十分健全，还没有形成一套完整的监督制约体系；三是监督模式没有跟上征管模式改革的进度，事前、事中监督手段滞后，没有形成全方位立体式监督框架。
四是税收执法监督制度不够健全。
现有的执法监督制度的考核内容、标准等缺乏科学性和可操作性。
税收执法监督工作缺乏经常性和广泛性，部分税务机关的执法监督工作尚未做到经常化、具体化，不能客观地反映税收执法行为的真实情况。
特别是税务执法各岗位之间以及执法过程中各环节之间缺乏相互监督和制约，没有形成一种完善的内在有机联系的监督制约机制，从而引发了税务执法风险。
同时在执法监督过程中，监督不力，流于形式现象普遍存在，如税务系统普遍实行的义务监督员制度，义务监督员大多由企业法人代表和人大代表组成，每年召开几次座谈会，由于他们与税务部门有密切联系，或与税务部门有利害关系，几乎没有说税务人员不是的，反倒成了表彰会，根本起不到监督的作用。
此外，就外部监督而言，税务工作的极端专业性也加大了监督的难度，再加上税务执法程序的透明性、公开性不够和变动频繁，也为外部监督制造了障碍。
二、防范和化解税收执法风险的建议风险管理是一种全新的管理理念和方法，税务部门及其工作人员要有效防范和化解税收执法风险，就必须尽快转变长期以来逐渐固化的观念和思维定式，加快建立健全税收执法风险管理体系。
（一）提高风险评估能力首先，建立健全风险评估机制。
加强税收执法风险评估的制度建设，明晰风险评估的主体、程序、标准和评估结果的应用方式，确保长期的、动态的跟踪和评价税收执法风险的发生状况、防控体系运作情况。
其次，建立风险评估模型。
基于案例分析税收执法风险的表现形式和形成原因，找出风险形成的规律，一方面估计风险发生的可能性或概率，另一方面估计风险发生所产生的后果，建立起风险指标体系，区分不同的风险级别，计算风险分值，并分别按照不同风险度进行警示。
第三，采用科学方法开展风险评估。
（1）要做到定性与定量相结合；（2）要做到防范税收执法风险和纳税人遵从风险相结合。
第四，重视剩余风险的评估和防范。
剩余风险是税务机关采取防范措施后，仍然残余的风险，是相对没有采取措施来改变风险的可能性或影响的固有风险而言的。
如在改进税收执法管理和强化税收执法监督的过程中，要充分考虑税收制度变化、税收执法环境特点、执法人员素质等因素导致的发展和变化情况，预设应急策略及措施，做到持续改进。
（二）落实执法责任，加大管理力度一是进一步规范税收执法组织机构体系。
大力推进税收管理信息化，形成专业化管理为主、综合性管理为辅、职责分离、相互制约的税收执法机制。
二是分解岗位职责。
定岗定责是建立执法责任制的基础。
要按照法定权限，结合规范税收征管机构工作，以岗定责，以责定人，构建环环相扣的岗责体系。
三是明确工作规程。
要按照法定程序的要求，细化每个执法岗位的工作规程，包括详细的工作步骤、顺序、时限、形式和标准，并注意各个岗位工作规程的有机衔接，保证执法机制高效运行。
四是开展评议考核。
要定期组织以税收执法质量为主要内容的内部考核和外部评议，考核评议的结果作为评价税收执法人员工作业绩的主要依据，并逐步与执法能级管理制度挂钩，奖优罚劣。
五是全面推行过错责任追究制，建立以执法质量考核和外部评议相结合的考核管理机制，实现对税收执法全过程、全方位的监督制约。
（三）健全工作机制，强化执法监督一是要强化税收执法行为的事前监督。
要认真执行税收规范性文件会签制度，凡是具有普遍约束力的税收规范性文件在出台之前，必须经过法制机构统一审核把关。
接受备案的上级税务机关要依法严格审查，发现问题及时纠正。
要认真贯彻执行税收征管法、行政处罚法、行政许可法和有关法律法规，把保障纳税人的知情、听证、复议和行政诉讼等一系列权利以及约束税务机关自由裁量权作为健全税务执法的重点，减少税收执法的随意性，规范自由裁量权的行使。
要强化执法程序、执法文书的归口管理，对新出台的各种程序规定和文书，一律要经过法制机构审核把关，防止政出多门。
要落实好税收执法公示制度，对应予公示的执法项目包括税收基本法规、执法依据、执法程序、执法主体、执法权限、执法责任、处理处罚结果都要采取多种形式予以公示，实行“阳光办税”。
二是要强化执法行为的事中监督。
要认真执行重大税务案件集体审理制度，严格依照法定权限审理、报备本级权限内的税务案件。