第五编各类交易和账户余额的审计本编重要知识点本编内容以销售与收款循环审计为例，审计基本思路如下：首先了解该业务循环的基本流程；第二，确定该业务循环重大错报风险领域以及该领域涉及的财务报表重要项目（比如营业收入、应收账款）具体审计目标；第三，针对所确定的具体审计目标设计和实施进一步审计程序。

本编考情分析从历年考试情况看：本编内容考试重点是营业收入、应收账款、固定资产、应付账款、存货、资产减值损失等重要财务报表项目的重要认定的实质性程序，考试题型以单选题和综合题为主，特别是在“风险评估与风险应对”的综合题中，每年均考查针对以上财务报表项目的某些认定对应的实质性程序。

第十三章销售与收款循环的审计讲解内容本章考情分析年份2010年2011年2012年题型单选题多选题简答题5分2分综合题13分6分6分合计13分11分8分本章内容的学习需要重点理解并掌握以下八个问题：1.了解销售与收款循环的主要业务活动（教材P281/13.1）；2.教材表13-3（P283/13.2）；3.测试销售交易真实性、完整性（教材P294/13.2）；4.营业收入的实质性分析程序（教材P298/13.3）；5.营业收入的细节测试（发生认定，教材P298）；6.营业收入的截止测试（教材P299）；7.应收账款账龄分析（教材P302表13-7 ）；8.应收账款函证及其替代审计程序（教材P306表13-8）。

考纲要求与教材变化1.测试目标：掌握各类交易和账户余额审计，包括销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环以及货币资金审计的特点。

2.能力等级：“3”3.教材变化：本编教材内容在2012年基础上基本未变。

本章重难点精讲第一节销售与收款循环的特点了解销售与收款循环的主要业务流程（教材P281）（一）接受“客户订购单”环节的控制程序1.销售业务员接受“客户订购单”；2.销售经理对“客户订购单”授权审批；3.销售单的管理部门根据审批后的“客户订购单”编制连续编号的“销售单”。

（二）批准赊销信用环节的控制程序1.信用部门经理按照本单位赊销政策进行信用批准，复核“客户订购单”，并在“销售单”上签字；2.对于超过既定信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行“集体决策”；3.信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责；4.信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离。

（三）按销售单供货环节的控制程序1.仓库部门根据已批准的“销售单”供货；2.仓库部门编制连续编号的“出库单”。

（四）按“销售单”装运商品环节的控制程序1.发运部门按经批准的“销售单”装运商品；2.发运部门与仓库部门的职责应当分离。

（五）向客户开具发票环节的控制程序为了降低开具发票过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：1.开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在“发运凭证”和相应的经批准的“销售单”；2.依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；3.独立检查销售发票计价和计算的正确性；4.将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。

（六）记录销售环节的控制程序记录销售的控制程序包括以下内容：1.依据附有有效“发运凭证”、“销售单”的销售发票记录销售业务；2.控制所有事先连续编号的销售发票；3.独立检查已处理销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性；4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离；5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生；6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性；7.定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。

（七）略（八）略（九）略（十）略【例题1·单选题】以下对销售与收款业务流程相关控制活动与相关认定的对应关系的陈述中，不恰当的是（）。

A.销售发票连续编号的控制能够有效降低营业收入“完整性”认定错报风险B.确保每张入账的销售发票都有与之对应的发运凭证和销售单能够有效控制营业收入“发生”认定的错报风险C.将发运凭证的商品总数与销售发票上的商品总数核对能够控制营业收入“准确性”错报风险D.注销坏账授权控制与应收账款“计价和分摊”认定相关【答案】C【解析】选项C不恰当。

核对发运凭证的商品总数与销售发票上的商品总数与营业收入“准确性”认定相关，但该程序所获取的证据仅能保证销售数量的准确性，不能验证单价的准确性，所以获取的证据不充分。

第一节总结了解销售与收款循环的主要业务流程（教材P281）。

第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试一、销售交易的控制目标、关键内部控制和审计测试一览表二、销售与收款循环不相容职务分离控制三、了解收款环节的相关内部控制一、销售交易的控制目标、关键内部控制和审计测试一览表（教材P283）A.每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查，以确认销售交易是否及时入账B.销售发票均经事先编号，并已登记入账C.销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准D.销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的【答案】 D【解析】选项D恰当。

选项A的控制活动与营业收入“截止”认定相关；选项B与营业收入“完整性”认定相关，选项C的控制活动都与营业收入“准确性”认定相关；选项D 的控制活动与营业收入“发生”认定相关。

二、销售与收款循环不相容职务分离控制销售与收款循环不相容职务主要环节1.客户订购单的接受与赊销的批准；2.销售合同的订立与审批；3.负责销售交易活动与发运货物；4.实物财产保管与会计记录；5.销售收款的审批与执行。

【知识点拓展】销售与收款循环不相容职务还包括：1.办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立；2.企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；3.谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员职责分离；4.销售审批与赊销政策信用审批职责分离；5.编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员职责分离；6.填制销售发票人员不能同时担任发票复核工作；7.发货通知单的编制人员不能同时执行存货提取、产品包装和托运工作；8.办理销售退货验收的工作人员不能负责退货记账工作；9.销售人员应当避免接触销货现款；10.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；11.应收账款的记账人员不能兼任应收账款的核查工作；12.应收账款的记账人员与现金保管工作职责分离。

【例题3·简答题】A注册会计师负责对甲公司2010年12月31日的财务报告内部控制进行审计。

A注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点。

部分与销售相关的控制内容摘录如下：（1）每笔销售业务均需与客户签订销售合同。

（2）赊销业务需由专人进行信用审批。

（3）仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货。

（4）负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表。

（5）财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。

（6）每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节。

要求：（1）针对上述(1)至(6)项所列控制，逐项指出是否与销售收入的发生认定直接相关。

（2）从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。

（2011年）【答案】针对要求（1）：事项（1）与销售收入的发生认定直接相关。

事项（2）与销售收入的发生认定不直接相关。

事项（3）与销售收入的发生认定不直接相关。

事项（4）与销售收入的发生认定不直接相关。

事项（5）与销售收入的发生认定直接相关。

事项（6）与销售收入的发生认定不直接相关。

针对要求（2）：注册会计师最应当选择事项（5）进行控制测试。

客户签收单是确认销售收入发生的关键环节，同时它也是外部来源的证据，因而与第（1）项控制相比，第（5）项控制应对销售收入发生认定的错报最有力。

三、了解收款环节的相关内部控制（教材P287）1.企业应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》等规定，及时办理销售收款业务。

2.企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。

销售人员应当避免接触销售现款。

3.企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。

4.企业应当按客户设应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。

5.企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。

6.企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。

7.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

8.企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。

如有不符，应查明原因，及时处理。

第二节总结1.销售交易（主营业务收入）发生认定常用的实质性程序（教材P283）。

2.销售交易（主营业务收入）准确性认定常用的实质性程序（教材P283）。

第三节销售与收款循环的实质性程序一、测试“登记入账的销售交易是真实的”（教材P294）注册会计师测试被审计单位已经登记入账销售交易的真实性应当从以下三个方面展开：1.针对未曾发货却已将销售交易登记入账的情形（1）细节测试方向：“逆查”，审查当期多入账的销售交易。

（2）从明细账入手：从营业收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。

（3）查存货的永续盘存记录对发运凭证等的真实性存在怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货；考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单据、客户签发的订货单据和到货签收记录。

2.针对将销售交易重复入账的情形针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过检查企业的销售交易记录清单加以确定是否存在重号、缺号。

3.针对虚构销售交易的情形企业虚构销售业务入账通常是一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉，主要从以下方面主要考虑：审查营业收入明细账中与销售分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续；如果注册会计师认为被审计单位虚构客户和销售交易的风险较大，需要考虑是否对相关重要交易和客户的经营场所、财务状况和股东情况等专门开展进一步独立调查。

检查上述三类高估销售错误的可能性的另一有效办法是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。

如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回而又没有合理的原因，就需要考虑详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。