第1141号——财务报表审计中对 号 财务报表审计中对 舞弊的考虑
第五十条 对财务信息作出虚假报告导 致的重大错报通常认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪 些收入类别以及与收入有关的交易或认 定可能导致舞弊风险。
收入舞弊手法之一—— 虚构交易虚构收入
收入舞弊手法之二——提前确认收入
隐瞒退货等可能意味着风险报酬尚未转 移等事项，隐瞒补充协议 填塞分销渠道，恶性促销手段，刺激经 销商提前购货 开票持有、提早购货折扣、提价保证、 额外退货权、泊货安排、分销商计划、 优惠的付款条件 百时美施贵宝、阳光电器、美国博士伦
收入舞弊的手法之四 ——调整收入类型
案例分析：猴王集团与猴王股份（ 案例分析：猴王集团与猴王股份（控股 股东与上市子公司） 股东与上市子公司） ST猴王是如何被大股东猴王集团掏空 猴王是如何被大股东猴王集团掏空 的？即大股东占用上市公司资金的手段 有哪些？ 有哪些？
大股东占用上市公司的主要手法： 大股东占用上市公司的主要手法：
合伙炒股 往来款项挂账 不良资产抵债式套现 以上市公司名义借款 利用上市公司的资产进行抵押 利用上市公司银行存款为第三方提供银行承 兑汇票担保 骗取上市公司投资款 让上市公司承担医疗、环卫等非经营性资金
随意计提固定资产减值， 随意计提固定资产减值，虚增未来期间经营业绩 通过计提34亿美元的固定资产减值准备虚增未来 期间的利润。收购MCI时，世通将MCI固定资产 的账面价值由141亿美元调减为107亿美元，此举 使收购MCI的商誉虚增了34亿美元。按照MCI的 会计政策，固定资产的平均折旧年限约为4.36年， 通过计提34亿美元的固定资产减值损失，使世通 在收购MCI后的未来4年内，每年可减少约7.8亿 美元的折旧。而虚增的34亿美元商誉则分40年摊 销，每年约为0.85亿美元。每年少提的7.8亿美元 折旧和多提的0.85亿美元商誉摊销相抵后，世通 在1999至2001年每年约虚增了6.95亿美元的税 前利润。
2003年3月，世通对外宣布，预计第一 季度可恢复盈利1亿多美元。这一预计 是建立在拟对无形资产（主要是商誉） 和固定资产全额或大幅计提减值准备的 基础上的。可见，利用会计准则变化之 机，对无形资产和固定资产“洗大澡”， 大幅降低折旧和摊销，是世通扭亏为盈 的秘笈。
资产重组舞弊
债务重组 世纪星源（原深圳原野）是中国第一家被监 管部门认定造假账而停牌的上市公司，也是 第一家停牌后又复牌的公司。通过债务重组 又重新获得了上市资格。以深圳建行达成协 议：以一栋大厦作价0.3亿元抵偿所欠建行的 1.6亿元的债务，将债务重组收益1.3亿元计 入“营业外收入”。下一年又以1.6亿元向建 行以赊购的方式赎回大厦的产权。
收入操纵的九大陷阱及其防范对策
寅吃卯粮，透支未来收入 鱼目混珠，伪装收入性质 张冠李戴，歪曲分部收入 借鸡生蛋，夸大收入规模 漫天过海，虚构经营收入 里应外合，相互抬高收入 六亲不认，隐瞒关联收入 随心所欲，纂改收入分配 以丰补歉，储备当期收入
参考阅读——《中国注册会计师》2004年1-3期，黄世忠教授 《中国注册会计师》 参考阅读 年 期
银广夏—— “一条龙造假” 黎明股份—— “最完美的造假”
黎明股份
1、与关联企业或非关联企业对开增值税发票，虚拟 购销业务，在回避增值税的情况下，虚增利润。例如 黎明毛纺织厂虚增利润2902万元。 2、虚开产品销售发票，虚拟销售业务和销售对象， 不惜付出真纳税的代价虚增利润。例如1999年6月和 12月，公司所属营销中心虚拟沈阳红尊公司、宜昌盛 泰服饰公司虚增利润1039万元。 3、利用有关出口货物可以自制销售发票的条件，虚 拟外销业务虚增利润。例如1999年6月，公司所属进 出口公司虚增利润63万元。 4、人为扩大企业销售业务的核算范围，将不属于销 售的业务人为调整到销售科目核算。黎明进出口公司 本应在“委托发出材料”科目核算的外来委托加工服 装业务，通过对开发票的形式，进行销售核算，虚增 销售收入888万元。
利用关联交易舞弊
从利益角度可以分为两种类型： 从利益角度可以分为两种类型： 1、输入利益型的关联交易；利益表现为报表 、输入利益型的关联交易； 收入、利润； 收入、利润； ——各种购销交易或资产重组交易。 各种购销交易或资产重组交易。 各种购销交易或资产重组交易 2、抽取利益型的关联交易；利益表现为现金 、抽取利益型的关联交易； 流； ——大股东占用上市公司资金、上市公司 大股东占用上市公司资金、 大股东占用上市公司资金 违规为关联方提供担保、变相抽逃注册资本、 违规为关联方提供担保、变相抽逃注册资本、 股权转让。 股权转让。
世通
武断分摊收购成本， 武断分摊收购成本，蓄意低估商誉 1998年9月14日，世通以370亿美元的代价 （其中股票约330亿美元，其余为现金）收购 了微波通信公司（MCI）。将收购价格分摊 至未完工研究开发支出，收购MCI时，世通原 计划将370亿美元收购价格中的60～70亿美元 分摊至未完工研发支出，并确认为当期损失， 以降低商誉的确认额。 SEC认为这是世通利用未完工研发支出的手 法进行盈余操纵。迫于SEC的压力，世通最 终只好将这部分的分摊额确定为31亿美元， 并在1998年度一次性确认为损失。
财务造假手法
财务报表造假手法
收入舞弊
１９９９ 年，ＣＯＳＯ发布的题为《舞弊性财务报 告：１９８７至１９９７年美国上市公司分析》的研 究报告表明，在其选择的２０４家涉及财务舞弊的样 本公司中，５０％的上市公司采用了不当的收入确认 手法。 美国审计总署（ＧＡＯ）应国会的要求，对１９９７ 至２００２年上半年美国上市公司因会计造假导致报 表重编进行了一项专题研究，并于２００２年１０月 发表了题为《财务报表重编：趋势、市场影响、监管 回应和面临挑战》的研究报告。报告指出，收入确认 已然成为美国上市公司最热衷于采用的操纵手法
早在 １９９８ 年，美国证券交易管理委员会 （ＳＥＣ）前主席Ａｒｔｈｕｒ Ｌｅｖｉｔｔ 在其著名的“数字游戏”演讲中，就尖锐地指出 收入确认是美国上市公司进行盈余管理的五大会 计把戏之一。 美国财务研究分析中心（CFRA）总裁霍华德·施 利特概括了美国上市公司7大骗术及30种手段， 其中有4大骗术及17种手段与收入确认有关。低 级水平的虚构收入方式有白条抵库、对开发票、 阴阳合同、虚开发票等手段，而更高级、更隐蔽 的操纵收入方式正在为一些公司所采用。
按照GAAP，只有租赁资产公允价值大于账面价值的部分 才能在当期确认为销售利润，因此施乐在捆绑收入总额 中故意高估租赁资产的公允价值、低估融资和技术服务 的公允价值，从而多计租赁开始日的当期利润。施乐是 采用迂回的方法提高租赁资产的公允价值，谎称无法直 接获取租赁资产的公允价值，而是按照捆绑的全部公允 价值减去融资服务和技术服务的公允价值后的差额作为 租赁资产的公允价值。如果施乐可以降低融资服务和技 术服务的公允价值就可以实现其提高租赁资产的公允价 值的目的。施乐是通过降低融资服务的利率（融资权益 回报率、融资服务的单位价格）来降低融资服务的公允 价值；利用（利润标准化）重新调整销售产品和技术服 务业务之间的利润率，将一部分技术服务收入转移到销 售租赁资产业务上。
成本费用舞弊
世通 滥用准备金， 滥用准备金，冲销线路成本 （递延税款、坏 帐准备、预提费用）；2000年第三和第四季 度的财务报表的线路成本分别调减（贷记） 8.28亿美元和4.07亿美元，2001年第三季度 8.28 4.07 2001 将已计提的4亿美元坏账准备与线路成本相互 冲销。 目的是为了达到预期的盈利水平，符合华尔 街对其的盈利预期。 既无原始凭证和分析资料支持，也缺乏签字 授权和正当理由，也不符合公认会计准则。
借会计准则变化之机， 借会计准则变化之机，大肆进行巨额冲销 世通最终将收购MCI所形成的商誉确认为301亿美元，并 分40年摊销。世通在这5年中的商誉及其他无形资产占其 资产总额的比例一直在50%左右徘徊。高额的商誉成为 制约世通经营业绩的沉重包袱。为此，世通以会计准则 变化为“契机”，利用巨额冲销来消化并购所形成的代 价高昂的商誉。美国财务会计准则委员会（FASB）2001 年7月颁布了142号准则《商誉及其他无形资产》，不再 7 142 要求上市公司对商誉以及没有明确使用年限的无形资产 进行摊销，而改为减值测试并计提减值准备。这一准则 的出台，使世通如获至宝。在2001年度财务报告中，世 通发出了2002年度业绩将大幅下降的预警，拟在2002年 第二季度计提150～200亿美元的商誉减值准备。世通的 高层直言不讳地表示，由于142号准则不再要求对商誉及 其他没有明确使用期限的无形资产进行摊销，世通每年 可减少13亿美元的摊销费用。
冲回线路成本， 冲回线路成本，夸大资本支出 世通的高管人员以“预付容量”为借口，要求分 支机构将原已确认为经营费用的线路成本冲回， 转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费 用，调高经营利润。SEC和司法部已查实的这类 造假金额高达38.52亿美元。 38.52 借：固定资产7.71亿美元， 贷：线路成本7.71亿美元。 本应在现金流量表反映为经营活动产生的现金流 出，结果却被反映为投资活动产生的现金流出， 虚增了世通经营活动产生的现金流量 。
施乐 东方电子
东方电子
将非经营收益调整为经营性收益 东方电子（投资收益——主营业务收
入） 把投资收入或其他所得作为销售收入一 部分，造假收益重回上市公司——东方 东方 电子：集体造假将高达10.35亿元的变卖 电子 内部职工股和炒股收益注入主营业务， 包装成主营业务收入。
施乐
销售型租赁 操纵“捆绑收入”的分摊，他的“捆绑 收入”中包括销售收入、融资收入和技 术服务收入，施乐利用各种手段提前确 认收入、或者是在捆绑收入中增加销售 收入的比重，尽量降低融资收入和技术 服务收入的比重。（为什么？）
利用会计估计、会计政策变更及会 计差错更正舞弊
会计估计变更 会计政策变更 会计差错更正
资产减值
一是巨额计提，休克疗法；（洗大澡） 二是大额冲回，超速成长； 三是该提未提，埋下隐患； 四是秘密准备，秘密武器。（甜饼罐）