合同能源管理税收问题分析与探讨
核心提示：几年来，国家出台了一系列有关节能服务产业的税收优惠政策，促进了合同能源管理的推行和节能服务产业发展。
关键字：合同能源管理节能服务
近几年来，国家出台了一系列有关节能服务产业的税收优惠政策，促进了合同能源管理的推行和节能服务产业发展。但从合同能源管理税收环境的整体情况看，存在国家宏观层面税收政策有待完善和企业及基层税务机关等微观层面存在税务管理比较薄弱等现象，在一定程度上制约了节能服务产业快速健康的发展。
一、制约合同能源发展的税收问题
(一)从国家宏观角度分析，税收促进节能服务产业发展的功能没有很好发挥
市场经济条件下，税收对促进产业结构合理化发挥着重要作用。因为税收涉及面广，通过合理设置税种，确定税率，可以鼓励薄弱部门的发展，限制畸形部门的发展，落实国家的产业政策。节能服务产业是战略性新兴产业，税收应在引导节能服务产业的优先发展上大有可为。但是从总体上看，目前我国有关节能服务产业的税收政策体系很不健全，现阶段税收在支持和促进节能服务产业发展的功能尚未显现，国家对支持节能服务产业税收优惠政策的力度还不够大，企业所得税的优惠政策门槛偏高。如，企业所得税税率为25%，优惠政策主要为“三免三减半”，这对于投资回报相对较低，回报期限比较长的节能服务产业来说，税收的调控作用不够明显。
当前，在政府机关、公用事业等节能服务重点领域对合同能源管理项目的实施存在着很多来自政策和管理方面的阻碍。一方面，中央和地方财政预算的单位没有支付节能服务收益的对应科目，财政预算没有办法为节能服务提供资金，节能服务公司开具的节能服务发票也不能视同能源费用入账抵扣，使得节能服务公司即使为政府机关、公用事业单位实施了合同能源管理项目并取得了预期的效果，也难以取得服务收益。另一方面，我国财政实行收支两条线，按照现行政策，实行合同能源管理节约的能源费用也不能由用能单位进行处置。这样，必然导致不仅节能服务公司的投资无法收回，而且上述这些用能单位也没有引入能源服务的积极性。
(二)从税制设计角度分析，合同能源管理税收优惠政策的杠杆效应没有达到预期效果
1.税收优惠政策的覆盖面较为狭窄现行政策规定企业所得税的免税优惠仅限于节能
效益分享型合同，而除节能效益分享型合同外，还包括节能保证型、能源费用托管型、融资租赁型、混合型等类型的合同。由此可见，并不是所有节能服务收入都可享受免税优惠。同时，现行税收政策对节能服务企业享受税收优惠预设了比较苛刻的条件，从而导致现阶
段可以享受税收优惠政策的企业比例是相当小的，税收优惠政策的杠杆效应没有充分显现。
2.设备无偿转让收入问题存在争议由于合同能源管理在我国属于新兴产业，相关税收政策也比较笼统，在许多方面的规定还不尽完善，在实施中存在较大争议。如节能服务企业为客户提供合同能源管理服务时，其中也包括通过面向全社会的采购，为客户优选节能设备。节能服务企业在合同结束后，有些设备是无偿转让给用能单位的，设备的价款已于合同服务费中收回，这样的无偿转让在增值税上是否不再视同销售仍然存在争议。
3.节能设备进项税额处理尚不明确节能服务公司在实施合同能源管理项目时采购设
备的进项税应该如何处理?这个问题现行的政策文件还没有明确。由于合同能源管理项目应用先进节能设备，采购节能设备支付的进项税金额往往很大，节能服务企业实施符合条件的合同能源管理项目时，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税之后，必然导致没有销项税，采购设备的进项税得不到抵扣，这在客观上造成节能服务公司承担的增值税负担比没有这条优惠政策还要大，是一条好看但没有价值的优惠政策。大部分节能服务公司希望在本条优惠政策之后，加上采购节能设备支付的进项税能够予以退税的规定。
4.企业所得税的会计处理有待规范现行政策要求享受税收优惠政策的项目应单独计
算收入和扣除，不能单独计算的，不能享受税收优惠政策。但大多数节能服务企业对如何单独计算收入和扣除存在疑惑，一是不知道账务、会计科目具体怎么设置才能达到税务部门的单独核算要求，二是不明确什么样的计算分摊方法才是税务部门认可的合理分摊期间费用的方法，即与之相关的会计处理和财务规定不配套。
(三)从基层税务机关角度分析，对合同能源管理项目税收征管缺乏经验
合同能源管理和节能服务公司是最近几年来才从国外引进的节能新机制，在我国尚处于起步阶段。基层税务机关对合同能源管理运行机制和节能服务公司的商业模式及盈利模式缺乏全面的了解。不少基层税务机关及税务人员对国家现行的合同能源管理税收优惠政策不熟悉，在税收征管中，基层税务机关往往把节能服务公司认定为一般的节能设备销售商，认为节能服务公司是通过转卖节能设备从中获利，把节能服务合同视同设备购销合同。
(四)从节能服务企业的角度分析，合同能源管理项目的税务管理水平有待提高
主要体现在以下几个方面：一是节能服务企业自身管理不够规范。如：节能服务公司在注册资本、管理能力和经营范围上不完全符合税收优惠主体条件;合同能源管理项目技术规范化不符合要求;项目合同管理有待强化等。二是对税收优惠政策理解不深不透。由于节能服务企业财务人员税收政策水平较低，在理解和执行国家有关合同能源税收优惠政策时往往不到位。三是企业日常税务管理基础工作薄弱。从整体上看，节能服务企业的税务信息管理、税务计划管理、涉税业务管理和涉税实务管理等日常管理的基础工作较差，给节能服务公司享受税收优惠政策带来了困难。四是缺乏强烈的税收筹划和风险控管意识。节能服务企业的内部管理人员，尤其是财务人员缺乏纳税筹划和涉税风险的意识比较淡薄，合同能源管理项
目实施前未能进行合理的税收筹划，也没有将税收筹划活动贯穿于合同能源管理的全过程;在实施合同能源管理项目时没有落实涉税风险的控管措施。
二、影响合同能源税务管理的因素分析
(一)标准要求高与运作不规范的矛盾
有不少节能服务企业是以前从事节能设备销售和安装的生产或施工业务，在国家宏观政策的引导下，近期开始从事合同能源管理项目，部分公司目前已通过了国家发改委的节能服务企业认证，但其法定名称中多数没有“节能服务”的字样，国家发改委对通过认证的节能服务公司仅在其网站上公布名单，但并未向企业颁发“节能服务企业”之类的证书。而税收优惠政策对节能服务企业的资质有严格的规定，因此，法定名称不规范、不具有节能服务企业证书、兼营的合同能源管理项目会计核算不准确，纳税人身份的定位错误等业务运作中的诸多不规范，使节能服务公司享受税收优惠政策不能到位。
(二)政策门槛高与企业规模小的矛盾
具体表现为：一是现行税收优惠政策适用的纳税主体条件门槛较高，不利于节能服务行业的发展。如对于企业所得税优惠政策，对适用的节能服务企业提出了企业注册资金、服务能力和专业人员等6方面的特别要求。二是无论是增值税还是企业所得税优惠，所实施的节能项目必须具备以下基本条件：(1)必须是合同能源管理项目。(2)必须是节能效益分享型合同。(3)合同能源管理项目合同的格式和内容必须符合《合同法》和《技术通则》。三是适用节能服务产业企业所得税优惠政策除须具备前述基本条件外，还应
具备以下特别条件：须为属于规定范围的项目，节能服务公司投资额不低于70%。而目前大多数节能服务处于起步阶段和兼营状态，企业规模较小，实力不强，很难迈过政策门槛。
(三)管理要求高与人员素质低的矛盾
现行税收政策对节能服务企业的税务管理提出了很高的要求：一是节能服务公司与用能企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。二是节能服务公司同时从事适用不同税收政策待遇项目的，其享受税收优惠项目应当单独计算收入、扣除，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受税收优惠政策。目前节能服务公司存在的税务管理问题，固然有政策不明朗的问题，但大部分问题还是没有吃透税收政策的精神。从总体上看，节能服务企业财务人员的业务素质偏低，特别是税收法律法规制度和政策业务知识相对比较欠缺，不能很好地适应合同能源管理项目税务管理的要求。
三、完善合同能源税收政策的主要建议
(一)整合优惠政策，构建统一的合同能源税收制度体系