据评估后价值调账，但若无法取得财政部、国家税务总局批复，则不能根据评 估后价值的摊销进行税前抵扣，应确认相应递延所得税负债。 土地转让的税务考量： ¾ 对于B公司，该土地的账面价值为2500万； ¾ 对于A公司，该土地的计税基础仍为0，A公司以什么基础缴纳营业税及企业所 得税？ ¾ 土地增值税：A公司原先没有取得土地使用权证，而是由B公司向土地管理部门 交纳土地出让金并取得土地使用权证。
（最糟糕）
评估值 评估值 原账面价值 原账面价值
无 可抵扣 应纳税 无
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企业改制并首次公开发行股票
（一）改制过程中资产评估增值 （2）未调账但按评估值抵扣的情形 – 递延所得税资产的处理
符合条件应确 认递延所得税
资产
计入当期损益 还是
计入所有者权益
符合所得税的 确认原则
考虑中国国情 的处理方法
遇到具体实例，请联系我们
税务考量 ¾ 国有企业（集团）在上市准备过程中，可对拟上市的业务通过国有产权无偿划
转进行整合、理清股权结构等。 不同于一般转让的特殊产权转移形式 涉及流转税和所得税？
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企业改制并首次公开发行股票
（三）三类人员问题 企业重组有关职工安置费用的财务管理
财企[2009]117号《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管问题的通知》 ¾ 离退休人员和内退人员有关费用，按照“人随资产、业务走”； ¾ 符合条件的离退休人员统筹外费用，经批准可以从重组前企业净资产中预提； ¾ 符合条件内退人员，其内退期间的生活费和社会保险费，经批准可以从重组前
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企业改制并首次公开发行股票
（四）土地问题 – 案例分析
案例背景：ABC国有企业集团将土地（未取得土地使用权证）给A公司使用，初始 账面价值为0。该土地在重组上市过程中，评估增值1000万元。后A公司又将该土 地以2000万元的价格转让给A公司的全资子公司B，B公司支付给A公司2000万元的 同时，向土地管理部门交纳土地出让金500万元，取得该土地的土地使用权证。
土地使用权的转让 Vs. 一般无形资产的转让
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企业改制并首次公开发行股票
（五）员工持股计划 – 案例分析
为鼓励员工的工作积极性，ABC国有企业集团实行员工持股计划，具体如下：
法人L
C法人M
ABC国有企业集团
D法人N
公众股东
• ABC国有企业集团在上市前出台和实施了 员工持股计划：通过该员工持股计划， ABC国有企业集团员工获得股份公司的股 份，并可以在股份公司上市后若干年后减 持所分得的上市公司股份以获得现金收益
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企业改制并首次公开发行股票
（一）改制过程中资产评估增值 评估增值是否产生暂时性差异？ 通常有四种情形
账面价值 计税基础 暂时性差异
（1） （2） （3） （4）
调账且按评估值抵扣
评估值
（最理想）
未调账但按评估值抵扣
原账面价值
(少见，存在税务风险) 调账但按原账面价值抵扣
评估值
（最常见，没拿到批文） 未调账且按原账面价值抵扣 原账面价值
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企业改制并首次公开发行股票
（一）改制过程中资产评估增值 税务处理 —— 是否需就评估所得缴纳企业所得税？
财税字[1997]77号《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处 理问题的通知》： 第一条：纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估 净增值，不计入应纳税所得额。
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企业改制并首次公开发行股票
背景：某大型国企计划整体改制重组并在境内上市 原架构如下
ABC国有企业集团
A 老国企
B 有限公司
X 老国企
ABC国有企业集团拟 将部分业务整体改 制并在境内上市
C 老国企
D
E
有限公司 有限公司
Y 老国企
Z 老国企
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企业改制并首次公开发行股票
背景：某大型国企计划整体改制重组并在境内上市 第一步：将虚线框内的业务进行整体改制重组并首次公开发行股票。 改制后架构如下：
企业改制和资产重组中的税务处理
2010年6月
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政策背景
根据国资委的规划，到2010年，央企户数将减少至80至100家。 国资委的最新官方信息显示目前中央企业尚有127家，要实现这 一目标，意味着今年央企重组速度将大大提高。
在央企重组的背景下，地方国资的重组也相当活跃，尤其是上海、 北京、重庆、深圳等重点区域 。
A公司员工持股计划的安排下的纳税情况
根据ABC国有企业集团的员工持股计划，ABC国有企业集团员工在规定时间可以减持其所拥 有的A公司股票，但必须首先缴纳相应的税款：
1. 法人L、法人M、法人N以股东出资额购买的上市公司股票属于各法人的公司资产，因此 公司在出售自己资产时，根据企业所得税法，须为所得缴纳25％的企业所得税；（法人取得 的分红，法人不要交企业所得税）
税务处理 —— 是否可以就评估值计提折旧抵扣应纳税所得额？
一般规定： 财税字[1997]77号第四条（仅适用于进行股份制改造的内资企业企业）： 进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，所发生的固定资产评 估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。
新税法下是否继续有效？
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企业改制并首次公开发行股票
ABC国有企业集团
A 有限公司
土地管理部门
土地转让款
土地
B 有限公司
土地出让金
• 初始账面价值为0； • 评估增值1000万元； • 以2000万元转让给B公司
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企业改制并首次公开发行股票
（四）土地问题 – 案例分析（续）
土地评估增值的税务考量： ¾ 根据前述关于资产评估增值的讨论，土地评估增值部分不缴纳企业所得税，根
（一）改制过程中资产评估增值 税务处理 —— 是否可以就评估值计提折旧抵扣应纳税所得额？
适用于大型国企的特殊处理： 需要向财政部以及国家税务总局提出申请，一事一议。 在我们的案例中，ABC集团可能取得的批复如下（典型批复内容）： 为支持ABC总公司重组改制上市工作，经国务院批准，现对其改制过程中资产 评估增值涉及的企业所得税政策问题明确如下： 一、ABC总公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值XX亿元，直接转计 ABC总公司的资本公积，作为国有资本，不征收企业所得税； 二、对上述经过评估的资产，ABC股份有限公司及其全资和控股的子公司可以 按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
企业改制并首次公开发行股票
（二）国有产权无偿划转
国资发产权[2005]239号《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》 ¾ 企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无
偿转移； ¾ 企业国有产权在所出资企业内部无偿划转的，有所出资企业批准并抄报同级国
资监管机构； ¾ 需对被划转的产权进行清产核资。
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企业改制并首次公开发行股票
（一）改制过程中资产评估增值 （3）调账但按原账面价值抵扣的情形 – 递延所得税负债的处理
是否应当确认递 延所得税负债？
“初始确认豁免”
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企业改制并首次公开发行股票
（一）改制过程中资产评估增值 （3）调账但按原账面价值抵扣的情形
“初始确认豁免” 同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初 始确认相关的递延所得税负债不予确认：
ABC国有企业集团
股份公司
A 有限公司
C 有限公司
D 有限公司
B 有限公司
E 有限公司
非上市业务
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企业改制并首次公开发行股票
（一）改制过程中资产评估增值 会计处理 ——可以认
合并报表 只有小改制的企业才可以认
同时进行小改制的子公司：A和C
可以认
过去已完成改制的子公司：有限责任公司B, D, E 不可以认
•该项交易不是企业合并； •交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所 得额(或可抵扣亏损)。
属于存续业务中的资产、负债重 估
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企业改制并首次公开发行股票
（一）改制过程中资产评估增值 （3）调账但按原账面价值抵扣的情形
不适用“初始确认豁免” 应确认递延所得税负债
计入当期损益 还是
计入所有者权益
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企业重组所得税处理 – 特殊税务处理（一般规定）
财税59号文规定，企业重组同时符合下列条件的，使用特殊性税务处理规定： （一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的； （二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例； （三）企业重组后的连续12个月内部改变重组资产原来的实质性经营活动； （四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例； （五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所
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企业改制并首次公开发行股票
（四）土地问题 – 契税
适用于大型国企的特殊规定： 需要向财政部以及国家税务总局提出申请，一事一议。 如取得批复，以国家作价出资方式承受原划拨用地，可免征契税。 在我们的案例中，ABC集团可能取得的批复如下： 一、对ABC股份有限公司承受原ABC集团投入的土地、房屋权属，免征契税。 二、对ABC股份有限公司以国家作价出资方式承受原ABC集团划拨用地，不征契税。
• 在该员工持股计划的安排下，ABC国有企 业集团员工投资成立法人L、法人M、法 人N
• 法人L、法人M、法人N用ABC国有企业集 团员工出资额购买上市公司股份
上市公司
• 该安排下，ABC企业集团员工间接持有了 上市公司的股票份额
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企业改制并首次公开发行股票
（五）员工持股计划 – 案例分析（续）
跨集团的资产整合案例越来越多，可以证明国资整合的思路发生 了重大变化，曾一度自下而上的整合过程，被自上而下的国资整 合所取代。
政府在国资整合中的作用已经发生了实质性的变化，从以前的辅 助作用转变为主导者和推动者。