电解法制烧碱联合成本分配方法的探讨(一）摘要氯碱行业目前遵循的《电解法烧碱成本核算规程》已不适当，主要反映在联合成本分配方法上，本文对这一问题进行了探讨，可变现净值法可能更适合电解法制烧碱联合成本的分配。
关键词联合成本分配可变现净值法电解食盐水生产烧碱的工艺过程大致可分为：盐水精制、电解、蒸发、氯处理、氢处理、氯气液化等。
基本的化学反应方程式2Nacl+2H2O →2NaOH+Cl2↑+H2↑电解工序是联产品的分离点，电解以后分离出三种产品烧碱、氯气和氢气。
烧碱经蒸发等工序可以生产出不同浓度、不同形状的产品，如30%液碱、42%液碱、固碱、片碱等碱产品；氯气经氯处理等工序生产出各种氯产品，如液氯、盐酸、三氯化磷、二氯乙烷、聚氯乙烯、四氯化碳等；氢气经氢处理等工序生产出不同的氢产品或作为燃料燃烧。
在进行成本核算时，相应的成本分为分离前制造成本（即联合成本）和分离后制造成本。
为了对外提供财务报告，遵循配比原则，分离前的制造成本需按一定的方法分配到产品中去，烧碱生产中应该采取什么方法来分配联合成本呢？这正是本文探讨的内容。
1 目前烧碱成本核算存在的主要问题目前氯碱行业执行的是94年颁布的《电解法烧碱成本核算规程》，该规程延续了原化工部84年颁布的成本核算规程中关于联产品成本核算的方法，即按分离率分配联合成本，仅对分离率进行了修订，该规程规定：隔膜电解法烧碱成本分离率为烧碱60%、氯气36%、氢气4%，离子膜电解法烧碱成本分离率为烧碱74%、氯气23%、氢气3%。
烧碱产品成本核算采用的是总成本减分离点氯气、氢气联产品成本等于烧碱产品成本。
该规程存在的主要问题有：1.1 氯气、氢气作为烧碱成本项目的减项来计算烧碱产品成本的核算方法目前已不适当联产品是具有相对较高销售价值，在分离点之前不能被分别确认为单个产品的产品。
当一个能够生产出两种或更多产品的单一生产过程只生产一种具有相对较高销售价值的产品时，这种产品叫主产品。
副产品是相对而言只有较低的销售价值的产品。
废品是具有极低的销售价值的产品。
主产品、联产品与副产品、废品的分类会随环境、时间变化而变化。
主产品、联产品与副产品、废品的会计核算是不同的。
副产品、废品由于价值不高，可以按可变现净值作为主产品、联产品的减项，对于主产品、联产品必须单独计算成本。
二十世纪八十年代，碱产品国内需求旺盛，供给不足，烧碱作为氯碱企业的主产品。
随着环境和时间的变化，进入九十年代中后期，碱产品供给呈过剩状态，在可以预见的将来，烧碱价值不会有大的增长，而氯产品的重要性在上升，氢产品随着后续加工能力的增长其价值也呈上升趋势，烧碱的主产品地位已经不复存在，正因为如此，行业内有的企业已经提出“以氯定产”追求“吨氯效益”的经营思路。
根据会计核算的“重要性”原则，把氯气、氢气作为烧碱成本减项的核算方法已不适当。
烧碱产品成本计算中不应出现“扣除联产品”项目。
分离点前的联合成本应采取适当的方法予以分配，分配到分离后的烧碱、氯气、氢气中去，分离后的烧碱、氯气、氢气再按各自的加工工艺特点，选择适当的方法，进行各自产品成本的核算。
1.2 由于联产品成本分配方法的问题造成碱产品与氯产品毛利率差别过大由于成本核算方法的问题造成烧碱有较大的亏损，氯产品有较高的利润，这种现象，让人很难理解。
我公司聘请的是毕马威华振会计师事务所，该事务所外方合伙人在复核我公司产品利润表时就很不理解，为什么同一公司的产品利润率有这么大的差别？类似的问题在国外并不常见。
这一问题主要是由于分离点前联合成本的分配方法造成的。
也是本文探讨的重点。
(二)国际上有关联产品成本分配方法的介绍目前国际上关于联合成本的分配方法主要有三种：实际数量法、可变现净值法、不分配法。
2.1 实际数量法将各联产品的实际产量（或理论产量），按事前规定的系数折算为相对数量，然后将联产品的联合成本以各联产品的相对数量为基础来分配。
这里所指的“实际数量”是指联产品的实物计量指标，可以是产量、重量、容量、燃烧值等。
具体运用时有系数分配法、重量法等。
例如分离空气制氧气、氮气、氦气等的工艺过程，在进行联合成本的分配时，就是把氮气、氦气产量折算为氧气的相当产量，以此为基础分配联合成本。
石油开采企业在开采石油的同时往往联产天然气，分配石油、天然气联产品成本的时候，就可以采用以产出的石油、天然气燃烧值为基础分配。
这一方法在我国使用广泛，其优点是能反映各联产品实际收率高低对产品成本的影响，对改进工艺，提高收率有一定促进作用。
实际数量法的问题在于，不是所有的成本都与实物量有关，它忽略了产品销售价格差别，使售价低的联产品可能出现亏损。
这种分配方法容易产生使人误解的联产品决策信息。
94年《电解法烧碱成本核算规程》规定“联产品成本的分离率按理论产量和产品的价格为基础确定”。
由此推断，烧碱联产品成本分配采用的是以重量为基础的实际数量法，既重量分配法。
2.2 可变现净值法可变现净值法有的教科书也叫销售价值法。
可变现净值是指分离点每种产品的销售价值。
运用这种方法，先求得联合成本的总额，然后以分离点上所有联产品的可变现净值为基础，去分配联合成本。
如果每种产品分离后随即售出，每一产品的毛利率相等。
在具体运用这一方法时，针对不同情况，又有三种方法可供选择，即销售价值法、可变现净值法和固定毛利率可变现净值法。
对于分离点后联产品不需继续加工，可立即销售的，可以采用销售价值法。
对于分离点后联产品需进一步加工才能销售的，通常是以最后销售价格，减去为进一步生产和销售这一产品所需成本【注】，得到分离点联产品的可变现净值，再以可变现净值为基础分配联合成本。
固定毛利率可变现净值法是用联产品最后的销售价值，减去联合成本及分离点后额外的加工成本，得到联产品共同的毛利率，用以销产品的售价减毛利得到已销产品的销售成本，最后用已销产品的销售成本减分离点后额外的加工成本，得到各联产品的联合成本。
使用这种方法的基本假设是所有产品有相同的成本与销售价值比率即销售成本率，这在一个多品种的生产企业里很难见到，因此这种方法的使用受到限制。
2.3 不分配法由于联合成本的分配方法带有主观色彩，所有的分配方法都受到批评，一些企业采取了不分配联合成本的做法，期末在产品按可变现净值计价。
这一方法不太符合会计惯例，其使用范围也不是很广泛，大型肉类加工行业、罐头食品行业有的企业采取这种方法。
（三）3 烧碱生产中联产品的特点更适宜采用可变现净值法来分配分离点前联合成本选择何种方法来分配联合成本要考虑经营环境、生产工艺特点及联产品特点以及法律的要求等因素。
电解食盐水从电解工序分离出三种产品：烧碱、氯气、氢气。
这三种联产品，烧碱是液态，氯气、氢气是气态，从性能上来说有很大的不同，使用价值也很不一致，所以找不到一种符合实际数量法的共同的分配基础，也就是说，烧碱生产的联合成本的分配不适用实际数量法。
氯碱行业目前采用的是重量分配法或叫分子量分配法，联产品的分子量与分离点前的联合成本不具有显著的相关性，使用该方法分配联合成本也不是很适当。
原因在于碱、氯、氢三种产品的性质有很大的不同，三种产品重量相加是没有意义的。
这里我们有必要思考一下成本计算的目的是什么？从财务会计的角度看，成本计算主要是在对外提供财务报告时确定已销产品的成本和对期末在产品进行计价。
从管理的角度来看，成本计算提供的信息要有助于经营决策和分清经管责任便于控制成本。
可变现净值法满足了以上两个目的，而另外两种方法未能很好的满足这两个目的。
实际数量法满足了第一个目的，未能满足第二个目的；不分配法两个目的满足的都不好。
尽管联合成本的分配不可避免的带有主观因素，不能以因果关系为基础来分配，但从一般意义上理解，同样的盐水，耗用同样的工艺电，经过同样的加工工艺，生产出三种产品烧碱、氯气、氢气，在分离点这三种产品的毛利率应该相同，这就是可变现净值法的基本理论。
可见用可变现净值法分配联合成本比其他两种方法更具有相关性。
《国际会计准则第2号——存货》第12条，在谈到联产品成本计算时有下面的一段话：“同一生产过程可能同时生产一种以上的产品。
联合产品的生产，或即有主产品又有副产品的生产就属这方面的例子。
如果每种产品的加工成本不能单独地加以辨认，那么这些成本就应按合理和一致的基础在产品之间进行分配。
例如，在产品可以单独辨认或生产结束时，可以每种产品相应的销售价值为基础进行分配。
”从上面这段话的意思来看，国际会计准则推荐采用产品的销售价值即可变现净值来分配联合成本。
(四)44电解制烧碱如何运用可变现净值法来分配联合成本运用可变现净值法的关键是取得分离点烧碱、氯气、氢气产品的可变现净值。
目前，分离点的烧碱、氯气、氢气产品在国内无市场价，给联产品可变现净值的确定带来难度，可供选择的方法有两种。
第一种，“销售价值法”。
这里的“销售价”实际是指计划价，每年由氯碱协会根据上年的烧碱、液氯、氢气的市场平均价，综合考虑分离点后的追加成本，确定分离点烧碱、氯气、氢气的单价，作为行业分配联合成本的基础。
这种方法的优点是：简单易行，行业内不同企业的成本数据有可比性，该方法基本体现了可变现净值法的思想。
缺点是：烧碱、氯气、氢气产品的价格具有季节性的特点，价格波动很大，有时氯产品的价格波动达到30%，全年用相同的价格分配联产品成本，造成成本信息失真，可能会误导决策；另外上年的价格信息与本年有很大不同，用上年价格分配联合成本，不符合“配比原则”当期的概念；不同地区的价格差别很大，行业成本信息的可比，不应该成为使用统一价格的依据，成本信息本来就应该作为企业内部保密信息，不应该对外提供。
第二种方法可变现净值法，各企业分不同工艺，根据每月产成品价格减去分离点到产成品的单位实际加工成本（或标准加工成本），得到分离点烧碱、氯气、氢气的单价，作为分配联合成本的基础。
以下主要介绍这种方法的具体运用。
4.1 分离点烧碱可变现净值的确定如果分离后，烧碱立即可以销售，烧碱的销售价格就是分离点烧碱的可变现净值。
例如，离子膜法制烧碱，分离出的烧碱浓度30%可对外销售，假如该企业生产的30%离子膜碱大部分对外销售，在分配联合成本时就可以用分离点烧碱产量乘以30%离子膜碱的单价，作为分离点烧碱的可变现净值总额。
如果分离后，碱产品需进一步加工才能对外销售，那就用碱产品的销售单价减去进一步加工单位成本，作为分离点烧碱的单位可变现净值。
如果一个企业有多种规格的碱产品，如：30%液碱、42%液碱、45%液碱、50%液碱、固碱、片碱等，碱产品的价格取距分离点较近，最能代表企业碱产品价值的碱产品价格。
4.2 分离点氯产品可变现净值的确定氯碱行业氯产品种类繁多，分离点氯产品加工过程有的很长，这就给分离点氯气可变现净值的确定带来难度。
例如，用氯气作为原料，生产聚氯乙烯的生产工艺，如果用聚氯乙烯销售价格减去分离点后加工成本，作为分离点氯气的可变现净值，显得“头重脚轻”，不能真实地反映氯气的可变现净值。