完全成本法和变动成本法的研究一、完全成本法和变动成本法的概述（一）完全成本法的概述完全成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本按照经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本的一种计算方法。

其成本构成如图所示：直接材料产品成本直接人工生产成本变动制造费用固定制造费用总成本销售费用期间费用管理费用非生产成本财务费用（二）变动成本法概述变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用（即变动生产成本），而把固定制造费用（即固定生产成本）及非生产成本全部作为期间成本处理的产品成本计算方法。

其成本构成图如图所示：直接材料产品成本直接人工变动生产成本变动制造费用总成本生产成本固定制造费用（固定生产成本）期间成本销售费用管理费用非生产成本财务费用二、完全成本法与变动成本法的特点（一）完全成本法的基本特点1.有利于企业编制对外报表。

由于完全成本法得到公认会计原则的认可和支持，其成本计算资料适于企业外部有经济利害关系的信息使用者了解企业，所以必须以完全成本计算为基础编制对外报表。

2.完全成本计算难于适应企业内部管理需要。

期初、期末产成品存货成本结转的影响导致利润的实现与产品销售的实现在一定程度上相互脱节。

固定成本分配具有主观随意性，对成本的客观性存在质疑。

（二）变动成本法的基本特点1.变动成本法以变动成本和固定成本的划分为基础。

在变动成本法下，产品的生产成本和存货成本只包括与产品生产有直接联系的变动成本，即只包括产品的生产过程中的直接材料、直接人工和变动制造费用。

2.变动成本法将固定成本作为期间费用成本处理。

变动成本法只把变动成本作为产品成本，而把固定成本作为期间成本列入当期损益，直接冲减当期利润。

3.变动成本法主要为企业内部经营管理服务。

变动成本法是适应企业内部经营管理的需要而产生的，它是一种成本计算方法，也是企业内部一种成本会计制度。

三、完全成本法与变动成本法的分析与比较变动成本法是与传统成本计算法相对应的一种成本计算法。

变动成本法产生以后，传统的成本计算方法被称为完全成本法。

为了深刻理解变动成本法的有关特点，有必要将其与传统的完全成本法加以比较、分析。

（一）应用的前提条件不同应用完全成本法必须以成本按经济用途分类为前提，将全部成本分为生产成本和非生产成本。

凡在生产领域中为生产产品发生的成本都应归属于生产成本，发生在流通领域和服务领域，由于组织日常销售或进行日常行政管理而发生的成本则归属于非生产成本。

应用变动成本法必须以成本性态分析为前提条件。

变动成本法按照成本性态把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分，对于具有混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。

对于具有混合成本性质的销售费用、管理费用和财务费用则必需按销售量进行分解。

（二）产品成本及期间成本的构成内容不同在完全成本法下，产品成本则包括全部生产成本，只有非生产成本作为期间成本处理。

在变动成本法下，产品成本只包括变动生产成本，固定生产成本和非生产成本全部作为期间成本处理。

两种成本法在成本构成内容方面的区别如图所示：直接材料产品成本构成内容直接人工（变动生产成本）变动制造费用固定制造费用完全成本法销售费用期间成本构成内容管理费用（非生产成本）财务费用直接材料产品成本构成内容直接人工（变动生产成本）变动制造费用变动销售费用变动成本法变动非生产成本变动管理费用变动财务费用期间成本构成内容固定制造费用固定销售费用固定成本固定管理费用固定财务费用（三）销货成本及存货成本的水平不同广义的产品有销货成本和存货成本两种实物形态。

在企业本期销售量和期末存货量均不为零的情况下，本期发生的产品成本要在已销产品和期末存货之间分配。

由于变动成本法与完全成本法对固定制造费用的处理方式不同，两种成本计算方法的销货成本及存货成本的水平不同。

在完全成本法下成本包括固定制造费用，固定制造费用要在销货与存货之间分配，使一部分固定制造费用转化为销货成本计入当期利润表，另一部分固定制造费用转化为存货成本递延到下期。

在变动成本法下产品成本不包括固定制造费用，固定制造费用列入期间成本，直接计入当期利润表。

（四）所提供信息的用途不同这是完全成本法与变动成本法之间最本质的区别。

典型的完全成本法形成于19世纪，它是适应企业内部将期间成本分配给各种产品，反应生产产品发生的全部资金消耗，确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要而产生的。

在完全成本法下，随着产量的提高单位产品负担的固定成本降低，这样有利于促进企业扩大生产，能刺激增产的积极性。

变动成本法是为了满足面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。

由于它能够提高科学地反应成本和业务量之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，因而有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，减少或避免盲目生产带来的损失。

如果连续考察一段较长时期内的销售量与按变动成本法确定的营业利润的相关资料，就会发现两者之间存在以下规律：1.当某期销售量比上期增加时，该期按变动成本法确定的营业利润会比上期增加；2.当某期销售量比上期减少时，该期按变动成本法确定的营业利润会比上期减少；3.当某期销售量最高时，该期按变动成本法确定的营业利润最高；4.当某期销售量最低时，该期按变动成本法确定的营业利润最低；5.当任意两期销售量相同时，这两期按必定成本法确定的营业利润相同。

可见，变动成本法销量与营业利润的关系有一定规律性，在变动成本法下，营业利润真正成了反应企业销售量多少的晴雨表，有助于促使企业重视市场销售。

（五）盈亏计算方法不同采用完全成本法时，应先将产品的销售收入减去按完全成本（完全的生产成本）计算的主营业务成本和产品销售税金及附加，算出产品销售利润，再减去营业费用、管理费用和财务费用，算出营业利润。

采用变动成本法时，先将产品销售收入减去按变动成本计算的主营业务成本和产品销售税金及附加，算出生产创新额，然后用生产创新额减去变动的经营管理费用（即变动的营业费用、管理费用和财务费用），算出企业创新额，最后再从企业创新额中减去全部固定成本，算出营业利润。

四、完全成本法和变动成本法的评价（一）完全成本法的优缺点1.完全成本法计算的优点（1）激励企业管理当局提高产品产量的积极性。

采用完全成本法可使单位产品成本发生剧烈变化，即产量越高，单位产品分摊的固定成本越少，单位成本下降，从而大大激励企业提高产品产量的积极性。

（2）产品成本计算和存货计价完整。

成本计算的核心在于尽可能客观地计算确定产品的实际成本。

因此，无论在理论上还是在事务中必须着重解决一个根本性问题，就是根据企业各项成本在产品形成过程中所起的作用，应该把哪些项目包括在产品成本之内，而哪些项目应该排除在产品成本之外。

现行成本会计或财务会计将成本定义为“成本是为了达到一个特定的目的而已经发生或可能发生的，以货币计算的牺牲”。

按照这个理解，产品成本显然包括了为生产产品而发生的所有变动成本和固定成本。

完全成本法计算法的产品成本符合人们对产品成本的定义，即产品成本计算和存货计价实际、完整。

（3）便于直接编制对外财务报表。

企业财务报表的阅读者，如投诉人、债券人等都是以一种长期的观点来衡量一个企业的，为了满足他们的要求，企业应当提供产品及其存货的全部成本资料，保证他们执行长期决策的需要。

完全成本法提供的成本资料可以直接用来编制对外的财务报表，不需要进行任何加工处理。

2.完全成本法计算的局限性（1）不利于成本计算的考核。

完全成本计算法所计算的单位产品成本，包括了变动制造成本和固定制造成本，因此单位产品成本的高低不仅受成本控制好坏的影响，而且也受产量多少的影响。

（2）完全成本法确定的分期损益，难以为管理部门所理解。

采用完全成本法确定的净收益，在产品的售价、变动成本和固定成本都不变的情况下，利润的多少和销量增减不能保持相应比例，有时销售量增加，税前净利反而减少。

（3）固定制造费用的分摊十分繁琐。

完全成本法对于固定制造费用要采取不同的分摊标准，在不同的产品中进行摊销，不仅工作量大，而且分摊的方法及分配结果不可避免地要收主观臆断的影响。

（4）提供的成本资料不便于预测和决策分析，利于对外报告。

采用完全成本法，不按成本性态将变动成本和固定成本分开，计算的产品成本包括了固定成本、变动成本和混合成本，提供的成本资料不能把成本—业务量—利润之间的内在关系有机地联系起来，不便于进行预测、决策分析及编制弹性预算，管理人员在规划和控制企业的经营活动时，还需要进行加工整理。

（二）变动成本法的优缺点1.变动成本法的优点(1)变动成本法更符合配比原则的要求。

变动成本法将当期所确认的费用，按照成本性态分为两大部分:一部分是与产品生产数量直接相关的成本(即变动成本)。

这部分成本由已销售产品负担的相应部分(即当期销售成本)需要与销售收入(即当期收益)相配比；未销售产品负担的相应部分(即期末存货成本)则需要与未来收益相配比。

另一部分则是与产品生产数量无直接关系的固定制造费用，这部分成本全部列为期间成本与当期的收益相配比。

(2)能促进企业重视市场，以销定产。

在变动成本法下，产量的高低与存货量的增减对利润都没有影响。

在销售价格、成本水平、销售组合不变的情况下，利润将随销售量同步增长。

(3)便于强化成本分析控制，促进成本降低。

在变动成本法下，产品成本取决于各项变动生产成本发生的多少，因此可直接分析因成本控制工作本身的好坏而造成的成本升降；同时，有助于将固定成本和变动成本指标分解落实到各个责任单位，分清各部门责任，调动各部门降低成本的积极性。

(4)简化成本核算，增强日常管理。

在变动成本法下，把固定制造费用作为期间成本，从边际贡献中扣除，可以省掉许多间接费用分配的手续。

可以减少产品的核算工作，避免间接费用分配过程中的主观随意性，提高成本核算的准确性。

(5)提供有用的管理信息，进行科学预测和短期经营决策。

采用变动成本法取得的单位变动成本、边际贡献和其它有关的信息(变动成本率、边际贡献率、安全边际率等)，对管理人员十分有用，揭示了业务量与成本变动的内在规律，明确生产、销售、成本和利润之间的关系，为开展本量利分析奠定了基础。

所有这些，均能帮助管理人员深入地进行本量利分析、边际贡献分析，用来预测前景(预测销售量或销售额、预测成本、预测利润等)，进行短期经营决策。

2.变动成本法的缺点(1)成本的划分并不准确。

采用变动成本法的前提是按成本的习性将成本划分为变动成本和固定成本，但由于企业大部分成本费用都是混合成本，这样就必须先按一定的方法分解混合成本。