《经济问题探索》2001年第9期遗产税的国际比较及其借鉴刘叔申(南京审计学院财政系)遗产税源于古罗马时代,历史悠长,是财产税课税体系中的一个重要的税种,是对财产所有者死亡遗留的财产课征的税收,是世界上普遍开征的税种。
在现阶段,随着我国社会主义市场经济向纵深发展,开征遗产税,已成为必然。
一、西方各国开征遗产税的主要类型世界各国征收的遗产税,名称主要有遗产税、死亡税、继承税、嗣继税等、尽管不一,大体可分总遗产税、分遗产税、总分遗产税制三种不同的税制模式,作为遗产税的辅助税种的赠与税,也相应分为总赠与税和分赠与税二种模式。
(一)美国的遗产和赠与税美国联邦政府和州政府均开征遗产税,联邦政府采用总遗产税制模式,州政府采用继承税制。
美国联邦政府遗产税始于1788年,后时征时停,正式作为经常性税种是1916年,并于1924年开始征收赠与税,作为对遗产税的补充。
1、纳税人,遗产税的纳税人为遗嘱执行人,赠与税的纳税人为财产赠与人。
2、课税对象,为死亡者遗留的财产总额,包括财产价值和权益,由税法加以确定,一般按死亡时的财产市场价格确定。
3、扣除项目,主要包括债务扣除、丧葬费用扣除、遗产处置期意外损失扣除、配偶婚姻扣除及慈善捐赠扣除等。
4、抵免,分为统一抵免(允许每个纳税人从其应纳遗产税额中减去一定量的抵免额)和税收抵免(允许从纳税人中减去已向外国政府或州政府交纳的遗产税额)。
5、税率,采用多档超额累进税率。
(二)日本的继承税和赠与税日本的遗产税采用分遗产税制,即继承税制,赠与税则按分赠与数额课税。
1、继承税(1)纳税人,为财产的继承人或受遗赠人,按有无住所分无限和有限纳税人。
(2)课税对象,包括继承财产(指因继承财产或遗赠而取得的财产价值和权力)和视为继承财产(指因被继承人或遗赠人死亡为起因而产生的财产和权力),如保险金退职津贴、信托受益权与人身保险契约有关的权利等。
(3)税款计算,按修正后的继承法人或受遗赠人各自所获得的财产份额分别计算。
(4)扣除和抵免,扣除项目:债务扣除、丧葬费扣除、配偶继承扣除、未成年人继承扣除、短期内连续继承扣除等。
抵兔主要是已纳外国遗产税的税额抵免。
(5)征收,纳税人必经在继承财产发生日的次日起半年之内、向死亡者原纳税地的税务机关申报纳税。
2、赠与税(1)纳税人,为受予赠与而获得财产的个人,按有无住所分为无限和有限纳税义务人。
(2)课税对象,分为赠与财产(由赠与取得的财产价值和权利)和视为赠与财产(实质上与赠与财产相同的某些财产和权利,如保险金、信托受益权、定期存款等)。
(3)课税基础,为纳税人在一定时期内(通常一年)取得赠与财产价额。
(4)扣除和抵免,扣除有基础扣除和配偶扣除,抵免主要是外国税收已纳抵免。
(5)税率,采用十三级超额累进税率。
97(6)征收,采用纳税人申报缴纳方式,规定在次年的2月1日3月15日以前,受赠人须向所在地税务机关申报纳税。
表1 累进税率表(美国)表2 累进税率表(日本)遗产税和赠与税(美元)税率(%) 0～100001810001～200002020001～400002240001～600002460001～800002680001～10000028100001～15000030150001～25000032250001～50000034500001～75000037750001～1000000391000001～1250000411250001～1500000431500001～200000452000001～250000049 2500000以上50应税遗产额(日元)税率(%) 0～400000010 4000001～801000015 8000001～140000020 1400001～230000025 2300001～350000030 3500001～500000035 5000001～700000040 7000001～1000000045 10000001～1500000050 15000001～2000000055 20000001～2500000060 25000001～5000000065 50000000以上70 (三)意大利的遗产税和赠与税意大利的遗产税和赠与税采用总分遗产税制,两税配合。
1、纳税人,分为两类,一类为遗嘱执行人或遗产管理人,另一类为遗产的继承人或受赠人,分别适用不同税率。
2、课税对象,包括死亡后留下的遗产总额和向赠与人赠与的全部财产。
3、税率,分为二种一种适用遗产或赠与财产总额的,另一种由非直系亲属或无亲属关系的继承人或受赠人缴纳的,继承人或受赠人是直系亲属或配偶的,所纳税率低于非亲属关系。
表3 累进税率表(意大利)应税财产额(百万里拉)第一种税率(%)第二种税率(%)兄弟,姐妹姻亲其它亲属无亲属关系5～60003661～1200358121～20036912201～4007101318401～80010151923801～1500152024281501～3000222426313000以上27252733 二、遗产税制的国际比较通过对美国、日本、意大利遗产税制的比较分析,我们得出的综合结论如下:第一、遗产税和赠与税为世界上大多数国家所征收,表明两税在平均社会财富分配,缩小贫富差别,增加财政收入,抑制社会浪费,形成良好的社会风气等方面起着重要作用,但在各国税收实践中,这些作用在资源配置,财富分配,筹集收入等方面的效果不尽相同。
第二、由于各国的国情和历史习俗不同,分别采用总遗产税、分遗产税、总分遗产税三种不同的遗产税制模式。
(1)总遗产税。
先税后分,税源可靠,税收及时,计算较简便,征管便利,税收成本低,但因不考虑继承人与继承人之间的关系及各继承人本身的情况,税负分配不太合理,较难体现税收公平。
(2)分遗产税,先分后税,考虑到各纳税人经济状况和税收负担能力,较为公平合理,但计算较复08杂,税收征管费用增加且易偷漏税。
(3)总分遗产税,先税后分再税,可保证税收,防止逃漏,有利区别对待,量利纳税,计算更复杂,手续更繁琐,征纳成本更高。
第三、关于遗产税模式的选择,无绝对优劣评判标准,关键在于各国的社会政治,经济状况,法律制度,税收政策结构目标,国民素质,纳税历史习俗,税收征管水平等因素,其中税收征管水平因素是实施的基础。
第四、从具体遗产税制组成看,各国遗产税的纳税人一般多为遗嘱执行人,遗产管理人,也有遗产继承人;课税对象主要是财产,包括动产(如现金、银行存款、有价证券、金银首饰等),不动产(如房屋)和具有财产价值的权利(如保权益、债权、土地占用权等),遗产税多从价依率计征,财产估价按市场价值;税率多采用累进税率,遗产税和赠与税配合征收,有的国家两税同一税率,有的国家分设税率,而发展中国家由于征收遗产税历史较短,税率较低,级次也少,发达国家多采用重课遗产税,税率较高,级次也多。
三、借鉴与启发西方的遗产税制已运行多年,其中有不少值得我们借鉴的东西,我国发展社会主义市场经济,为适应经济发展,税制体系正在建立和日趋完善,有选择地借鉴别国的经验,对我们无疑大有裨益,笔者认为,当前应当从以下几个方面努力:1、适时的开征遗产税已成为发展我国社会主义市场经济下健全税制体系的必然要求。
(1)在相当长的历史发展阶段,我国仍将处于社会主义初级阶级,面临的首要任务是大力发展生产力,在实际效率原则的前提下,坚持“允许和鼓励一部分人通过诚实劳动先富起来,并通过先富带动后富,实现共同富裕”的政策,我国在利用个人所得税调节个人收入,只能从不妨碍鼓励先富,不损害效率的前提下,税率和累进程度应不能太高,同时个人所得税对不透明的、灰色的收入调节显得力不从心,而遗产税的调节作用是在财产拥有者死后对高额遗产征收,不影响财产拥有者生前享用,不会造成效率损失,有效弥补个人所得税调节收入分配作用的局限性。
(2)随着我国社会主义市场经济的发展,要求进一步完善我国的税制体系,以建立较健全的税制体系,其中健全的财产体系是其必不可少的组成部分,开征遗产税是实现与国际惯例接轨的必然选择,也有利于在对外交往中维护我国政府和公民的权益,正确行使税收征管权。
(3)改革开放以来,我国国民经济呈现出持续、稳定快速发展,经济实力不断增强,人民的生活水平和收入水平不断提高,社会财富不断积累。
据统计,目前我国个人家庭财产在百万元以上的就达数百万户,这些人包括拥有巨额收入和财产的企业家庭和承包经营者、高级职员、科技文艺、体育界的明星人士、城镇个体经营者、农村专业户,股票、债券、房地产经营者等。
他们所拥有的个人财产已远远超过了一般工薪收入者,为征收遗产税提供了现实的经济基础和税源。
2、虽然目前我国开征遗产税具有重要现实意义,也具备了一定有利条件,但开征遗产税仍面临着很多问题和困难。
(1)我国仍是一个发展中的国家,人们的收入和拥有的财产普遍不多,可以征收的遗产十分有限,绝大多数人不可能也不应当成为遗产税的纳税人,遗产税的征收面要窄,免征额要高,同时许多纳税人的纳税意识还不强,认识上存有偏差,做好开征遗产税的宣传工作显得尤为重要。
(2)由于目前我国还没有建立起全面的财产登记制度,财产评估制度及与征收遗产税密切相关的法律、法规、制度和个人收入、财产的监督信息体系,税务机关对遗产税税源的控制能力将显得不够,与各有关部门(特别是工商、金融、房产、公证、公安等部门)的协作也有一定的困难,从事此工作的税务人员的素质要求也较高,征税成本也相应增加。
根据以上基本情况,我国目前开征遗产税宜选择总遗产税制模式,这样既可保证简化税制,税源集中,便于征管,又可保证税款及时入库。
同时由于我国的个人财产和收入没有建立登记和申报制度,要掌握和私人之间的捐赠信息很难,故我国不宜在开征遗产税的同时开征赠与税,为防止纳税人通过赠与方式避税,可采取将一定时期内的赠与计入遗产总额一并征税的办法,并引导纳税人进行公益性捐赠。
在此可借鉴英国的遗产税制,英国对被继承人死亡前7年内赠与的财产征遗产税,而不单设赠与税,这种方式有助于鼓励生前赠与,平均社会财富。
3、加强遗产税立法权和征管权的规定。
加强防范遗产税的逃避税管理,历来为各国税务机关研究的重要课题,即使在公民纳税意识较强,税收征收制度较严密的发达国家,也并非易事。
发展中国家税收征管工作相对落后,开征遗产税更应注重税收征管,将侧重于加强立法,增强公民纳税意识,鼓励纳税人自愿申报,建立,改进和完善财产评估制度,加强税务人员的法制观念和业务素质,建立税务部门与有关部门的配合协调机制。
考虑到遗产税及国家主权、纳税人遗产分布情况较复杂,税收政策具有统一性,遗产税应由中央立法。
从有利于加强税收征管,调动地方积极性,提高管理效率出发,遗产税的征管工作和取得收入可交与地方。