舞弊的种类和产生原因作者：财务顾问网发表日期：2005-07-26 14:22:07 人气：9内容摘要:在现代市场经济中，企业会计舞弊行为可谓层出不穷，对审计人员提出了严峻的挑战。

对企业会计报表错弊的揭示，是广大投资者，包括债权人、股东、以及所有利益相关者的基本要求。

本文结合国内外一些著名的会计舞弊案例和作者多年的审计工作经验，就企业会计舞弊的种类和成因谈点粗浅的认识，希望能够抛砖引玉，与同行共同探讨。

关键词:舞弊种类原因舞弊通常是指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。

中国注册会计师协会颁布的《独立审计准则第八号——错误与舞弊》第3条则将“舞弊”定义为：“本准则所称舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为。

”自1720年在英国发生世界上第一例上市公司会计舞弊案——“南海公司”事件以来，会计报表的真实性问题就成为了投资人和债权人关注的核心问题之一。

虽然在过去的二百多年里，由此催生的现代审计技术得到了很大的发展，同时世界各国也普遍建立和完善了财务会计准则，使会计报表的真实性得到了很大程度上的保障。

但是，会计舞弊问题并未如投资人和债权人所希望的那样从根本上得到遏制。

相反，上市公司会计报表严重失真的案件还时有发生。

近年来美国就曝出了安然公司（最大的能源交易商）、世界通讯公司（第三大电信公司）、阿德传播公司（第六大有线电视公司）、英克隆公司（ImClone，著名生物技术企业）等一系列会计造假丑闻。

而在国内，国家审计署在2000年检查了1290户国有企业，发现了68%的会计报表不能真实地反映财务状况。

2001年经注册会计师审计，沪深两市上市的1000余家公司共被审计出应调减虚增利润189亿元，挤掉利润水分达15.9%；审计调减资产903亿元，调增资产842亿元，总体调减资产61亿元，特别是有6家上市公司资产调减幅度超过50%。

同时，在上市公司中也发生了如红光股份欺诈上市案，琼民源、银广厦、麦科特、ST黎明、猴王股份、东方电子、蓝田股份等一系列上市公司会计舞弊案件。

在此，笔者仅就企业会计舞弊的种类和产生原因做一些粗浅的探讨。

一、舞弊的种类企业会计舞弊主要表现为操纵利润，调节资产，偷逃税金三种类型。

具体又包括以下几种情况：1、恶意造假来操纵利润恶意造假来操纵利润是指会计活动中当事人（包括企业股东、经营管理者及其它相关人员），为了局部或个人利益，事前经过周密的计划、安排，故意以欺诈、隐瞒、舞弊等手段，使会计信息不能正确反映企业的实际经济活动，或是通过故意制造虚假的会计事项等手段，来人为操纵营业利润。

最突出例子就是红光公司欺诈上市案。

1996年8月，红光集团公司为了骗取上市资格，指使公司会计人员，以原本未独立核算的玻壳分厂资产为基础，以虚构收入，少计成本的方式，人为构造出一份看起来不错的会计报表，同时隐瞒了其主要生产设备系八十年代中期投入使用的，已到报废年限，生产效率低下的这一关键问题。

以此通过了有关部门的上市资格审查，从而于1997年6月顺利上市。

但从97年开始，其报表上的业绩就出现大幅度滑坡，直到2000年被中国证件监会查处。

红光股份在上市申报材料中采取虚构产品销售收入的做法就是会计实务中通常所说的“假帐真算”、“假帐假算”。

这种作假方法由于设计得比较慎密，一般发现起来较为困难。

2、利用会计制度本身的不完善和财务会计本身所具有的不确定性来造假从上世八十年代开始，我国才从计划经济体制向市场经济转轨。

会计制度也从原苏联计划经济模式逐步向西方国家通用的市场经济模式转变。

随着我国经济环境的不断变化，新的经济事项、新的经济业务不断涌现，在这样一个新旧经济转型的过程中，在新旧会计制度交替之际，会计制度难免有漏洞和不完善之处。

一些企业为了自身的小集团利益，利用现有会计制度的缺陷大做文章。

例如“渝钛白”事件。

重庆渝港钛白粉股份有限公司（简称渝钛白）是1992年9月在吸收合并重庆化工厂基础上后以社会募集的方式设立的公众股份有限公司。

1993年7月在深圳证券交易所挂牌上市。

上市之初的几年里，公司的经营业绩还算可以。

但自96年开始，公司业绩开始出现滑坡，96年亏损额1318万元。

1997年公司经营业绩并未有好转，为了掩盖企业经营业绩不佳的事实，公司故意将实际上已于1995年底就完工且投入试生产的钛白粉建设项目应付债券利息约8064万元计入在建工程成本，从而使97年的公司亏损额仅反映为3136万元。

实际上，该生产线96年就已具备生产能力，且小批量生产出了合格产品。

之所以一直未能达产验收，主要是因流动资金不足及市场暂未打开。

根据《企业会计制度》规定：固定资产一旦建设完成并投入使用后，为购建固定资产而发生的借款利息就应进入期间费用，不得再资本化。

渝太白公司之所以这样做，主要原因是：96年公司已亏损1000余万，97年公司帐面又亏损3000余万。

若加上这一笔借款利息，则累计亏损将接近1.2亿元。

这对于注册资本为1.3亿元的公司来说，若公布开来，投资者一定会怀疑其持续经营能力。

3、利用关联方交易来造假关联方交易一直是我国资本市场一个颇受关注的话题。

大量事实证明，非公允的关联交易会扰乱市场秩序，严重影响资本市场的健康、平稳发展。

而在这方面利用关联方交易来造假的显著例子就是“ST猴王”事件。

猴王股份有限公司最初是一家主要生产焊接材料和设备的企业，1993年11月在深交所挂牌上市。

自96年开始，公司的经营业绩开始滑坡。

1998年，为了能够挤上增发B股的班车，猴王股份利用关联方交易做幌子，大肆进行会计造假。

根据猴王股份公司有关年报资料披露：1998年3月，猴王股份公司与猴王集团公司签定的资产租赁合同，商定从1998年1月1日起，将其名下11家子公司租赁给猴王集团公司经营。

而事实是直到2000年8月猴王集团破产时，上述的11家子公司的资产中也没有一块表明产权属于猴王股份。

通过宜昌市工商局注册分局了解到，ST猴王的资产是2000年猴王集团破产前宜宾市政府才下文划到股份公司名下的，此前所有权一直属于猴王集团。

前后花费股份公司4亿元、历时三年向猴王集团收购的11家焊材厂和3家焊条厂的“并购”不过是用一堆“垃圾资产”冲抵巨额应收账款、套取上市公司巨额现金的“空手道”。

如此运作以后，“收购”来的这部分资产转手又租给猴王集团经营，继续为ST猴王的虚假利润做贡献。

从1995年开始，猴王股份每年都以资金占用费的名义向猴王集团公司收取三、四千万元不等的资金占用费，总额高达1.9亿元。

而这几年ST猴王的账面净利润总额总共也只有1.5亿元。

1998年，ST猴王0.13元每股收益中竟然有0.12元是靠“出租”而来的。

由此而来的是公司顺利发行了B股。

4、利用“销售截期”来造假利用销售截期来调节利润也是企业会计舞弊的常用手法之一。

在这方面，“东方锅炉”是一个典型的例子。

根据《企业会计准则——收入》的规定，企业的销售收入认定应符合以下几个条件：a、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；b、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；c、与交易相关的经济利益能够流入企业；d、相关的收入和成本能够可靠地计量。

而东方锅炉在股票上市后的1996—1998年，通过人为改变销售截期的办法，将应列入1996年的销售收入1.76亿元、销售利润3800万元递延到1997年；而在1997年又通过同样的手法将应计入1997年的收入2.26亿元、销售利润4700万元递延到1998年。

从而制造出连年业绩稳定增长的假象。

5、利用虚假信息来调节资产企业通常会通过对虚拟的并不存在的资产作虚假的资产评估来虚增资产和通过加速折旧、隐瞒债权等方法来虚减资产，从而达到人为调节企业资产的目的。

这方面的典型例子就是“琼民源”案件。

“琼民源”1993年4月在深交所挂牌上市。

由于经营业绩不佳，公司股票一直未受到广大投资者青睐。

为了改变这一不利局面并获取暴利，“琼民源”的控股股东——民源海南公司伙同深圳有色金属财务公司利用关联交易作掩护，在未取得土地开发使用权的情况下，通过和关联企业——香港冠联企业等签定未经国家有关部门批准的合作建房及权益转让合同，人为虚构利润 5.4亿元；同时通过对未经国家有关部门批准立项的四个投资项目进行虚假评估而制造出6.57亿元的巨额资本公积金。

使公司股票价格在短短的几个月里就从4元多翻了数倍直上26元多。

6、利用销售截期和混淆成本等方法来偷逃税金由于我国实行统一的税率，因此企业实际应交多少税金就取决于税基的多少，即营业收入的多少。

有的企业为了达到少交或延后交纳税金的目的，故意将应计入当期的营业收入延期确认，或是将应视同销售的部分（如在建工程领用自产产品，将自产产品用于职工福利消费、对外捐赠等）直接以成本价转入相关科目但不作纳税调整，从而偷逃生产流通环节应交纳的税金；将本应在税后列支的各种罚款、超过规定限额的捐助、非正常损失等混入成本费用中，以此来达到降低应税所得额，偷逃企业所得税的目的。

二、舞弊形成的原因为什么会发生企业会计舞弊行为？美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特（W. Steve Albrecht）认为，企业会计舞弊行为的发生，需要三个条件：即压力、机会和合理化。

压力是企业会计舞弊行为产生的外部动力。

企业之所以会进行会计舞弊，其重要的一个原因就是来源于压力。

压力大体上可以分为两种类型：经济压力和工作压力。

其中，经济压力是指企业管理当局为了达到特定的经济目的，或是为了掩盖某些经济事实而进行会计舞弊的动因。

如有的上市公司为保名而造假，有的为得利而造假，有的为不被摘牌而造假，也有的或是为偷税而造假等等；工作压力则是指企业经营管理者害怕失去工作，或是怕提升受阻等，因而采取造假的方式虚构交易而人为改变企业对外的盈利报告，以骗取荣誉。

经济压力多产生于企业的外部，如股东对企业业绩要求及投资回报的压力、同行之间的比较压力等；而工作压力一般源于企业股东或企业内部，如董事会对企业经营管理者的考核，企业内部的晋升及薪酬制度等。

压力会促使企业经营者通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行隐蔽的补偿。

机会是指舞弊者进行舞弊，而不被发现，或者能够逃避惩罚的可能性。

机会的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。

合理化实质上是造假者在道德上对其行为所作的价值判断，即取得心理平衡。

一般来说，人们总是通过自己的意图来判断自己，而通过行为来判断他人。

对于自身而言，意图总是比行为容易使人作出“合理”的解释。

因此，为舞弊行为寻找借口就非常容易。

最常见的理由是：我之所以这样做主要是为了公司利益着想；别人都这么做，我们为什么不能这样做等。

从当前情况来看，企业之所以会频繁发生会计舞弊，其主要根源就在于：1、企业内部控制制度缺乏或无效建立企业内部控制制度的目的就在于发现、防止和纠正错误与舞弊。