第二节 合并财务报表的合并理论
合并理论是指如何看待由母公司与其子公司所组成 的企业集团（合并主体）及其内部联系。
一、所有权理论 二、主体理论 三、母公司理论
第二节 合并财务报表的合并理论
一、所有权理论（业主权益理论）
✓ 着眼于母公司在子公司所拥有的所有权 ✓ 认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系 ✓ 合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源 ✓ 采用比例合并法合并
二、主体理论（实体理论）
✓立足于由母公司及其子公司组成的统一实体的角度 看待母子公司间的控股合并关系 ✓认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系 ✓合并报表的目的是满足合并主体所有的信息要求 ✓采用完全合并法合并
第二节 合并财务报表的合并理论
完全合并法主要特点 ✓在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资 产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销 ✓母子公司间的交易及未实现损益，应全部予以抵销 ✓合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益 反映为少数股东权益，单独列示 ✓少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在 不同股东间的利润分配，通过合并利润分配表予以反映
第一节 合并财务报表概述
二、合并财务报表的特点
以整个企业集团作为一个会计主体，以组成企业集团的 母公司和其全部子公司的个别财务报表为基础，抵销内部 交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成。 • 反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量 • 由企业集团中母公司编制 • 以母、子公司的个别财务报表为基础编制 • 编制方法和程序不同于个别财务报表
第三节 合并财务报表的合并范围
一、基本要求
以控制为基础加以确定，凡是母公司能够控制的 子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质 特殊的子公司，均应纳入合并范围。
第三节 合并财务报表的合并范围
二、具体范围
1. 母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上 表决权资本的被投资单位
A公司 60％
35％ C公司
高级财务会计
控制权取得日的 合并财务报表
李玫玫
控制权取得日的合并财务 报表
第一节 合并财务报表概述 第二节 合并财务报表的合并理论 第三节 合并财务报表的合并范围 第四节 合并财务报表的种类及其编制原则 第五节 合并财务报表编制的基础工作及编制程序 第六节 控制权取得日合并财务报表的编制
第一节 合并财务报表概述
第二节 合并财务报表的合并理论
比例合并法主要特点
✓ 在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、 负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销 ✓ 母子公司间的交易及未实现损益，按母公司持股比例抵销 ✓ 合并会计报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存 在“少数股东损益”
第二节 合并财务报表的合并理论
一、合并财务报表的含义及作用
（一）含义 合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团作为 一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报 表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、 经营成果及现金流量的财务报表。
第一节 合并财务报表概述
一、合并财务报表的含义及作用
（二）作用 合并财务报表能对外提供反映由母子公司组成的企 业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量信息。 合并财务报表能避免企业集团利用内部复杂的控股 关系、人为粉饰财务报表情况的发生
1. 母公司持有子公司全部股权（同一控制下）
表10-2 甲公司合并工作底稿
资产
甲
乙
合计数
借 抵销贷
合并数
货币资金
200,000
应收账款
100,000
存货
150,000
长期股权投资：
对子公司投资
300,000
其他长期股权投资 25形资产
300,000
资产合计
1,750,000
2,100,000
2. 母公司持有子公司部分股权（同一控制下）
甲和乙同受丙控制，假设2005.1.1甲支付现金30万收购乙 75％的股权，其他股东持股25％，合并日乙所有者权益账 面价值40万。甲、乙在合并日的个别资产负债表如下表
表10-3 资产负债表
资产
甲
货币资金 应收账款 存货 长期股权投资：
750,000
2. 母公司持有子公司部分股权（同一控制下）
抵销分录：
借：实收资本 150,000
资本公积 130,000
盈余公积 60,000
未分配利润 60,000
贷：长期股权投资－对子公司投资 300,000
少数股东权益
100,000
2. 母公司持有子公司部分股权（同一控制下）
表10-4 甲公司合并工作底稿
150,000
应付款项
50,000
应付职工薪酬 100,000
长期借款
400,000
实收资本
500,000
资本公积
250,000
盈余公积
200,000
未分配利润 100,000
负债和所有 者权益合计
1,750,000
乙
100,000 50,000 50,000 150,000 150,000 130,000 60,000 60,000
一、控制权取得日合并财务报表的编制
（一）同一控制下的企业合并
（二）非同一控制下的企业合并
第六节 控制权取得日合并 财务报表的编制
二、合并财务报表编制的技术方法
（一）购买法 （二）权益结合法
第六节 控制权取得日合并 财务报表的编制
（一）购买法 ➢ 购买日获得的子公司资产、负债（含或有负债）按公允 价值计价 ➢ 购买成本超过子公司可辨认净资产的公允价值部分作为 商誉反映，低于部分计入当期损益 ➢ 母公司本身的净资产按账面价值反映 ➢ 购买方的收益既包括当年本身实现的收益，还包括购买 日后被购买方实现的收益 ➢ 不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整
（一）合并资产负债表 ➢ 合并日的资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子 公司的个别资产负债表为基础，并抵销合并日母公司 与子公司、子公司相互之间发生的内部股权投资交易 对合并资产负债表的影响，由母公司合并编制。
1. 母公司持有子公司全部股权（同一控制下）
甲和乙同受丙控制，假设2005.1.1甲支付现金30万收
150,000 250,000
100,000 80,000 60,000 60,000
300,000
300,000 300,000
0 250,000 550,000 550,000 2,100,000 250,000 100,000 150,000 550,000 500,000 250,000 200,000 100,000
对子公司投资 其他长期股权投资 固定资产 无形资产
200,000 100,000 150,000
300,000 250,000 450,000 300,000
资产合计
1,750,000
乙 150,000 50,000 150,000
100,000 300,000 750,000
负债和所有 者权益
甲
短期借款
购乙100％的股权，合并日乙所有者权益账面价值为30
万。甲、乙在合并日的个别资产负债表如下表所示
表10-1 资产负债表
资产
甲
乙
货币资金 应收账款 存货 长期股权投资：
对子公司投资 其他长期股权投资 固定资产 无形资产
200,000 100,000 150,000
300,000 250,000 450,000 300,000
20％
B公司
第三节 合并财务报表的合并范围
二、具体范围
2. 母公司通过其他方式控制的被投资单位 • 通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权; • 根据章程和协议，有权决定被投资单位财务和经营政策; • 有权任免董事会等类似权力机构的多数成员; • 在董事会或类似权机构会议上占多数表决权;
第三节 合并财务报表的合并范围
负债和所有 者权益合计
1,750,000
乙
100,000 50,000 50,000 150,000 100,000 80,000 60,000 60,000
650,000
1. 母公司持有子公司全部股权（同一控制下）
抵销分录：
借：实收资本 100,000 资本公积 80,000 盈余公积 60,000 未分配利润 60,000 贷：长期股权投资－对子公司投资 300,000
二、具体范围
3. 被母公司控制的特殊目的主体 • 为融资、销售商品或提供劳务等特殊经营业务的需要直接 或间接设立特殊目的主体 • 母公司具控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 • 母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大 部分利益的权力，承担了其大部分风险
第三节 合并财务报表的合并范围
合并方法主要特点（非全资子公司）
✓资产、负债升（贬）值及商誉按母公司持股比例合并 ✓子公司资产、负债、净资产、收入和费用100％合并 ✓集团公司间交易及顺流交易所形成的未实现损益100％抵 销，逆流交易形成未实现损益按母公司持股比例抵销 ✓少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而 是单独列示于负债与所有者权益之间 ✓少数股东应享损益作为合并收益的扣减项目
150,000 50,000 100,000
100,000 250,000
资产合计
17,500,000 650,000
负债和所有 者权益
甲
短期借款
150,000
应付款项
50,000
应付职工薪酬 100,000
长期借款
400,000
实收资本
500,000
资本公积
250,000
盈余公积
200,000