构建反映市场供求和资源稀缺程度、体现自然价值的资源有偿使用制度是生态文明体制改革的重要目标，其中征收税费是资源有偿使用的重要途径。

2016年，《国务院关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》提出，要完善水资源有偿使用制度，严格水资源费征收管理，推进水资源税改革试点。

随后，财政部等三部委印发《水资源税改革试点暂行办法》（财税〔2016〕55号，以下简称《暂行办法》），在河北省开展水资源税试点工作。

2017年财政部等三部委印发《扩大水资源税改革试点实施办法》（财税〔2017〕80号，以下简称《实施办法》），将试点范围拓展至十个省份。

2019年通过的《资源税法》亦纳入了水资源“费改税”的衔接条款，授权国务院试点征收水资源税，并规定国务院应当在2025年9月1日前向全国人大常委会报告试点情况和修法建议。

尽管距离法定的评估要求还较为久远，但学术界已经对相关试点省份改革情况进行了实证研究，基本结论是，水资源税在筹集了一定的税收收入的同时，促进了水资源的节约与保护。

总体看，目前研究多为对水资源税改革试点的实证分析，较少从规范层面讨论水资源税的立法目的，使得评判水资源费改税问题时缺乏“准绳”或依据。

故有必要从水资源税的目的出发，探讨当前水资源税改革试点是否契合了水资源税的立法目的。

一、水资源税的立法目的及其实现条件（一）水资源税的立法目的溯源立法目的承载着立法者的价值判断，是整部法律的基调。

对于税法尤其是特定目的税而言，明确立法目的，可以开宗明义宣示征税的正当性，确立税法制度的价值取向，建立与征税对象的对应关系，同时也可以作为法律适用的抽象审查标准。

水资源税作为资源税向各种自然生态空间拓展的一个有益尝试，尽管因《资源税法》没有设置立法目的条款而不能直接得出其立法目的，但考察作为其前身的水资源费以及现行改革文件，不难梳理出法律和政策制定者对于水资源费改税寄予的期望。

《水法》并未单独规定征收水资源费的目的，但从体系上看，水资源费的征收目的服从于《水法》整部法律的立法目的，即“合理开发、利用、节约和保护水资源，防治水害，实现水资源的可持续利用，适应国民经济和社会发展的需要”。

《取水许可和水资源费征收管理条例》（以下简称《征管条例》）对此进行了进一步明确，将收费目的界定为“加强水资源管理和保护，促进水资源的节约和合理开发利用”。

鉴于水资源税与费之间是平移关系，上述目的也得到了水资源税改革试点的沿用。

例如，《暂行办法》第一条将改革目的确立为“促进水资源节约、保护和合理利用”，《实施办法》更是直接采用了与《征管条例》相同的表述。

从十个省份的实施办法看，北京、天津、陕西、内蒙古、四川、山西、山东、宁夏八个省份对水资源税目的的表述与《实施办法》相同，河北方案表述为“促进水资源节约、保护和合理利用，加强取用水管理”，河南方案则表述为“加强水资源管理和保护”。

从上述规定看，无论是水资源费还是水资源税，征收目的均超越了单纯的募集收入，有特定政策目的。

从制度史层面考察，传统水资源管理主要采取政府直接规制手段，包括取水许可、用水定额、计划用水、节水“三同时”等，目的同样是实现水资源的保护、节约和合理利用，作用方式主要由行政机关设定各种命令和标准要求取用水户进行遵守，并对违反者施以惩罚，优势在于适用明确、威慑性强、易于执行，但也面临执法成本高昂、效率低下、激励性弱等弊端。

故二十世纪八十年代以来，各国发展出基于市场的政策工具，核心是发挥市场的引导功能，使取用水户能够在价格杠杆的调节下自觉达成水资源的保护、节约和合理利用。

水资源税就是这类工具的典型代表，其目标是通过与其他管理手段的协同与联动，实现节约和保护水资源的目的。

鉴于水资源是维持人类生存和发展的基本要素以及水资源短缺的现状，“获得安全、可负担和可靠的饮用水和卫生设施，是一项基本人权”，也是政府应当承担的一项基本义务。

水资源税作为调节水资源利用的重要手段，激励和引导取用水户节约和保护水资源是其获得正当性的依据。

但对于基本生存需求范围的用水而言，由于其对价格的弹性较小，征收水资源税不仅加重公众尤其是弱势群体的负担，且节约水资源的效果也非常有限，当水资源税不能发挥激励功能时，正常征收将不再具有目的正当性。

故对于涉及公民基本生存需要的用水行为，基于生存照顾的理念，应当予以不征、免征或者从低确定税额，这也是水资源税与其他资源税税目的一个重要区别。

综上，水资源税主导目的可以概括为保障公民基本用水需求，促进水资源的保护、节约和合理利用，推进生态文明建设。

（二）水资源税立法目的的实现条件既然立法目的并非单纯地宣示条款，而是体现着法律的价值判断和基本宗旨，则水资源税在理论建构和税制设计上也要回应和贯彻其立法目的，具体表现为以下几个方面。

1.水资源税的职能在于通过税收杠杆形成激励和约束。

水资源税的核心是发挥市场和价格的调节功能，激励和引导取用水户自觉调整自身行动，从而达到与政府直接规制相同甚至更好的节约和保护效果。

因此，合理的激励和约束机制设定是实现水资源税目的的关键。

如果激励和约束机制不健全，取用水户就没有足够动力或者压力去减少地下水开采、加大水资源循环利用，水资源税事实上就会成为单纯的征税工具，而无法激励和引导取用水户优化取用水结构，进而也就无法实现国家试图通过水资源税促进水资源保护、节约和合理利用的目的。

2.水资源税收入应当用于水资源的保护、节约与合理利用。

特定目的税区别于财政目的税的显著标志之一是民众的税收支出与公共产品享受之间有着较强的匹配关系。

这种匹配关系，通常要求建立收支相连的财税体制，以免在收入环节将之作为政策目的规范，在支出环节又将其视为财政目的规范，造成收入与支出的脱节，从而可能使水资源税的目的难以有效实现，甚至可能侵蚀水资源税的正当性根基。

在具体模式上，收支相连又可以分为专款专用和优先支付，前者适合于负外部性指向较为明确的领域，后者适合于负外部性指向相对宽泛的领域。

水资源税作为对水资源开发代际负外部性进行矫正的税目，更适合采用专款专用的方式，将税收收入用于水资源的保护、节约和合理利用。

3.水资源税应当定位于中央和地方共享税。

专款专用针对的是水资源税收入的使用领域，紧接着需要解决的是税收收入在各级政府间如何分成方能更好地实现保护和节约的立法目的。

事权与支出责任相适应是财税法治的基本原理，事权与支出责任相适应的背后是政府间收入划分与支出责任划分的匹配，支出责任划分是收入划分的基本依据。

基于水资源的流动性和流域属性，我国《水法》规定对水资源实行流域管理和区域管理相结合的管理体制。

这与其他资源税税目征税的对象主要实行区域管理具有显著的不同。

中央、省级政府往往也承担着大量流域管理的事权和支出责任，因而在收入划分上，亦应享有一定的分配权。

因而，水资源税在性质上应当界定为中央和地方共享税，方能保障在水资源管理上事权与支出责任相一致，为各级政府履行其水资源管理职责提供必要的经费保障。

4.水资源税需要考虑生存需要和税收调节的平衡。

保障基本用水需求和通过税收调节取用水结构的目的存在一定的冲突，前者要求对特定情形实行不征、免征或者税收优惠，后者则要求增强税收“痛感”引导取用水户节约水资源。

由于保障基本用水需求主要存在于涉农取用水以及生活取用水领域，如何使得水资源税征收既不对基本生存需要造成过重负担，又不会因为不征、免征或者从低适用税额使取用水户缺乏“痛感”而造成水资源的浪费，是水资源税需要达致的一个平衡。

二、目的审视下水资源税改革试点的局限总体而言，水资源税的征收应当贯彻保障公民基本用水需求以及推进水资源节约和保护的立法目的。

对于涉及基本民生服务、保障居民基本用水需求的，应当不征、免征或从低确定税额；对于涉及发展、娱乐功能等非基本生存需求的，应当设定不同的税额，引导纳税人减少地下水开采、加强水资源循环利用等。

当前改革试点已经在一定程度上体现了上述目的：前者如对家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水等不予征税，对规定限额内的农业生产取用水免于征税，以及对超过规定限额的农业生产取用水和主要供农村人口生活用水的集中式饮水工程取用水从低确定税额；后者如根据不同区域、行业确定不同的税额，实行“地下水高、地表水低，管网覆盖内高、管网覆盖外低，超采区域高、一般区域低，超计划用水高、计划内用水低，工商行业高、农业生产低，特种行业高、一般行业低”的规则，并对取用污水处理再生水等予以免征。

但从与立法目的的契合度考察，当前做法仍存在一些局限。

（一）水资源税的激励和约束机制有待健全从试点看，《实施办法》及各地方案也是围绕如何建立有效的激励和约束机制展开，以引导纳税人减少地下水开采，节约用水并提升用水效率。

但在以下两个层面还有提升的空间。

1.疏干排水税额设定不够合理。

疏干排水的煤矿及其他矿产品行业对地下水资源的破坏远大于其他取用地下水的行业，但当前改革对疏干排水的税额设定却远低于其他行业。

如山西省对于疏干排水直接外排的税额为1.2元/立方米，回收利用为1元/立方米，而其他采用地下水的行业根据其是否位于公共供水覆盖范围或超采区等实行2元/立方米至18元/立方米不等的差别税额，不仅行业间税负差异过大，也不利于引导产业结构转型升级。

2.水资源税难以对居民用水形成有效激励和约束。

改革试点将城镇公共供水企业作为纳税人，但在征收方式上则有价内税（津、冀、鲁、川）和价外税（京、晋、陕、豫、蒙、宁）两种。

前者有利于引导供水企业减少地下水开采，但难以分行业引导取用水户节约水资源，在水资源税针对取用地下水提高税额的背景下，如果不增加居民用水负担，价内税还容易造成供水企业成本增加；后者虽能引导取用水户节约用水，却无法引导供水企业优化取水结构以及降低漏损。

（二）水资源税收入的用途尚未明确如前所述，对于负外部性指向较为明确的税种或税目，通常会采用专款专用模式，以建立水资源与征税对象之间的对应关系，增强水资源税的实质合法性（正当性）和社会可接受度，同时也有助于公众行使用税监督权，敦促政府将税款用于资源的节约集约利用。

但无论是《暂行办法》《实施办法》《资源税法》，还是各地办法，均未明确水资源税的用途和支出方向，而是仅抽象规定其在各级政府间的分成比例。

由于《征管条例》规定了水资源费实行专款专用，费改税后，不再征收水资源费，水资源税又全额纳入地方财政，不再作为水资源专项经费，水资源主导目的的实现将缺乏固定的、收支相连的经费保障。

尽管相关规定明确由同级财政预算统筹安排和保障主管部门的相关支出，但在实践中，仍有部分地方经费保障落实不到位，影响到基层水资源税征收和水资源管理工作。

（三）水资源税收入分成难以达成事权与支出责任的匹配《水法》第十二条、第十三条对水资源事权进行了规范，在横向层面实行统一管理和分部门管理相结合，在纵向层面明确了中央和地方权限，实行流域管理和区域管理相结合。