中国增值税改革：现在与未来从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。
这次改革是继2009年全面实施增值税转型之后，货物劳务税收制度的又一次重大改革。
关于增值税合并营业税的改革，在2008年出台的十一届全国人大常委会立法规划中，已经正式确立《中华人民共和国增值税法》为第一类立法项目，争取在十一届全国人大常委会任期内提请审议。
增值税改革与立法的内容之一是扩展增值税的课税范围，最终将营业税全部纳入其中。
现行增值税存在的问题我国1994年新税制改革，引进了现代化的增值税制，而今增值税成为我国的第一大税种，占国家税收收入的三分之一。
增值税能让税收收入快捷入库，在国际上被讽喻为“挣钱机器”（Money Machine）。
由于增值税对于稳定国家财政收入至为关键，我国1997年刑法竟然动用死刑来捍卫增值税。
我国《刑法》中税收犯罪适用死刑的情形主要集中在增值税专用发票上，包括虚开并骗取税款和伪造与出售伪造两个方面。
美国是经合组织唯一没有引进增值税的国家。
2005年小布什总统任命的专家组出台了《美国税法改革报告》。
该报告认为美国引进增值税的时机尚不成熟，主要原因是：（1）增值税具有累退性，在税率上采用单一的比例税率，造成收入越高的阶层实际承担的税负占总收入的比重越低，收入越低的阶层实际承担的税负占总收入的比重越高的累退现象，与纵向公平原则相违背。
（2）引进增值税将增加纳税人的遵从成本和税务机关的行政成本。
（3）增值税的税负容易转嫁，仍无法消除逃避税现象，增值税专用发票的管理也是一件令税务部门头疼的事情。
（4）美国联邦税制的特点也是引进增值税的一大障碍。
增值税是对货物与劳务的消费课税。
理论上，增值税应该覆盖到销售货物和提供劳务的所有领域。
但目前，中国增值税征税范围偏窄，绝大部分服务业、销售不动产、转让无形资产等仍然属于营业税征税范围，这就破坏了增值税的抵扣链条，增值税与营业税交叉时难以准确界定各自的征税范围，过多的争议直接降低了税务行政效率，不符合简便征管原则。
营业税以毛收入为计税依据，具有明显的不公平，将最终退出历史舞台，为增值税所取代。
我国的增值税直接借鉴欧洲模式，当时的欧洲增值税由于受到成员国协调约束与立法技术的滞后，欧洲增值税也是一个不完美的立法模本。
制定出来的欧洲增值税被许多专家认为是其他国家不能加以借鉴的一种模式。
它的这种特点可以从欧盟特有的政治结构，以及制定单一规则来指导27部有本质差异的法律的艰难中得到解释。
此外，这种模式还必须与这样一个多管辖区的统一市场相适应，而这是在世界上其他地方不存在的独特的经济安排。
既然增值税与营业税割裂了统一的商品与服务税，并因此带来了许多弊病，为何1994年新税制改革不能实行统一的增值税呢，今天看来是否当时犯了历史性错误？对此，笔者认为当时增值税与营业税的分立是迫不得已，并曾经有过历史性意义。
当时国内对于增值税的理论相当陌生，倘若要就不动产交易、金融交易、服务业等悉数纳入增值税处理，既无直接的国际经验可供完全借鉴，自身又没有足够的时间来自发研究，旷日持久，其结果就是大为推迟增值税的引入时间。
增值税与营业税的分立，还暂时解决了中央与地方财政的分成问题。
正是引进了增值税，有了出口退税，才让中国转瞬发展为出口大国。
两税分立，为中国实现现代税制的成型赢得了时间。
增值税合并营业税为何艰难十几年的风雨悄然逝去，我国对增值税的研究一直跟不上改革步伐。
或许是增值税青春尚短，制度变革过于频繁，影响了增值税理论的提升。
但在我国所得税成功变法之后，增值税法改革的呼吁又接踵而至。
如何修改我国的增值税法，由暂行条例上升至法律，目前的研究贫穷而困顿。
任何一部法典的背后，隐藏的都应该是深邃的思想。
没有思想的法典，注定是没有力量的。
在我国的增值税改革中，一直有理论落后于实践之虞。
近年，增值税合并营业税已经成为我国既定的国策。
从2008年始，全国人大常委会预算工作委员会与财政部税政司投入大量的人力物力开展增值税的理论研究，组织了研究小组，翻译了几十部国际先进的现代增值税法典，订阅了国际财政文献局的增值税杂志《国际增值税观察》（International V AT Monitor）；举办了几次大型的增值税国际研讨会，国内外顶尖的增值税专家几乎悉数受到邀请；出版了著作《增值税法律制度比较研究》；起草了《中华人民共和国增值税法（专家稿）》。
这些默默而细致的工作，为我国进行中的增值税改革做了理论上准备。
但毋庸讳言，至今对于一些特殊交易在增值税上如何处理，国际国内理论上都一筹莫展。
我国增值税合并营业税，除了立法技术上存在障碍外，还涉及到利益格局的重新调整，如增值税是国税，营业税是地税，税收收入如何在中央与地方之间进行分配？国税局与地税局是否需要合并？增值税合并营业税，涉及到财政分配体制与税务局机构的重大调整，其进路是一次性合并还是渐进式合并，不无争议。
其难度不亚于1994年的新税制改革，这考验国家与人民的智慧、勇气与承受力。
针对增值税合并营业税遇到的巨大困难，笔者早先曾经撰文指出了几个路径：（1）改变名称。
对于增值税目前国际上有两大称谓，欧盟成员国称为增值税（VAT）；加拿大、澳大利亚、新西兰、新加坡等国家称为商品与服务税（GST）。
我国增值税合并营业税，法理上固然在理，但在税务机关内部、中央政府与地方政府之间存在利益调整与心理适应，增值税本身也发生天壤之变。
笔者建议，我国是否接受“商品与服务税”的名称，或者称为“货物与劳务税”。
名称的改变，更为适应增值税的本质，也将减少改革阻力。
（2）打通两税的发票抵扣。
增值税合并营业税，可选择打通发票的抵扣作为起步。
增值税抵扣采用专用发票，营业税采用普通发票或专业发票，在以票控税的体制下，发票差异拉大了增值税与营业税之间的鸿沟。
如果能缩小增值税与营业税的发票差异，贯通发票抵扣，你中有我，我中有你，则两税合并成为顺水推舟之事。
实际上，现行增值税法已经向营业税发票开放了大门，如《增值税暂行条例》第8条规定：“购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
”（3）营业税立法走向差额征收。
在我国营业税征收实践中，愈发强调差额征收，营业税其实正在向增值税不断靠拢。
《营业税暂行条例》第5条规定了五种差额征收情形。
此外，上海市地方税务局等颁布了《营业税差额征税管理办法》，对交通运输业、建筑业、邮电通讯业、金融保险业、服务业、文化体育业、转让无形资产和销售不动产专门就差额征收进行了规定，这些规定更加符合增值税抵扣原理，为两税趋同和合并打下很好的理论基础。
这次改革试点选择上海作为改革试点城市，选择交通运输业作为试点行业。
其考虑在于，上海国税局与地税局是一套人马，没有分家，最容易解决利益冲突。
交通运输业与增值税关系最紧密，因为交通运输发票可以作为进项税额在增值税上得到抵扣。
这些因素表明，改革试点显然是就轻避重，其勇气的有限与推广存在的局限，难免让人惋惜。
但其存在的宣示性功能，仍然带来无限的价值。
试点办法的进步11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》等。
在这些规范性文件中，从理念到立法技术，有许多令人惊喜的进步性规定。
（1）赋予纳税人更多选择权。
《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第15条规定，一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。
第44条规定，纳税人提供应税服务适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。
放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。
上述规定赋予纳税人更多选择权，是法律上比例原则的体现，符合国际税收管理的发展趋势。
（2）集团纳税。
《试点实施办法》第7条规定，两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税，具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。
此条规定，为引进国际上先进的集团纳税模式留下了立法空间。
（3）反向征收。
《试点实施办法》第6条规定，中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。
对跨境劳务引入反向征收机制，是欧洲增值税近年立法的一个亮点，我国试点实施办法特别关注。
（4）免税标准。
增值税是中性税收，其免税标准一直难以廓清。
《试点实施办法》第11条规定，以公益活动为目的或者以社会公众为对象的，不视同为提供应税服务。
这些新规定，完善了长期立法之短缺。
《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条也规定了免税项目。
（5）增值税与转让定价。
《试点实施办法》第40条规定，纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第11条所列视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权确定销售额。
此条规定，将价格偏高也纳入调整，完善了《增值税暂行条例》局限于仅对偏低调整之不足。
转让定价以前只与所得税关联，其实与增值税的关联也日益强烈，该条规定正式宣布二者存在的全面关联关系。
（6）零税率扩展至应税服务。
《试点实施办法》第48条规定，纳税人提供适用零税率的应税服务，应当按期向主管税务机关申报办理退（免）税，具体办法由财政部和国家税务总局制定。
（7）税收优惠转换。
为减少社会震荡，增值税改革试点承诺继续保留营业税的大部分税收优惠政策，但如何将营业税优惠反映进增值税来落实，不能不说是个考题。
这次试点方案是通过增值税免税与即征即退来转换。
未尽难题尽管《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》等立法文本可圈可点，但明眼人容易发现，这次试点改革只是迈出了一跬步，增值税合并营业税的许多问题依然留待日后解决。
（1）不动产交易如何从营业税纳入到增值税。
增值税合并营业税，随之房地产交易与服务提供的主体税种也将变成增值税。
房地产交易包括土地、房产以及相关的服务。
由于中国的物权体系复杂，其交易也受到现行复杂法律制度的制约，因而要进行增值税处理房地产交易的制度设计，是个复杂的体系工作。
同时必须承认，增值税是在尊重物权交易法律制度的基础上进行课税的。
笔者建议，中国新增值税法是否可以考虑引进欧洲国家采纳的资本货物方案（Capital Goods Scheme）。
CGS只适用于在经济活动中已征收增值税的财产采购与开发，财产所有人必须保存资本货物的凭证，然后在10-20年的期间内分期抵扣进项税额。