随着社会经济的发展和依法治税进程的不断推进，社会各界关注税收的程度在不断提高，纳税人的税收法制观念和维权意识也在不断加强，税务机关及人员因执法不当、执法错误或行政不作为而引起的行政复议、诉讼、赔偿以及导致国家税收损失而被追究行政、刑事责任等不良后果的事例数量逐步上升。

因此，如何避免、预防及化解税收执法风险，已经成为新形势下各级税务机关必须重视并亟待研究解决的问题。

本文拟从税收执法风险的主要表现、成因及如何防范和化解税收执法风险等方面谈几点思考。

一、税收执法风险的主要表现（一）税收征收管理方面１．税务管理环节。

其一税务登记管理环节，具体表现为：（１）漏征漏管。

由于部分纳税人不主动办理税务登记而税务人员不知情或虽知情而未履行催办等手续出现漏征漏管现象。

（２）登记环节内容失实、虚假登记。

如在办理税务登记时，税务机关审核把关不严或未调查核实造成登记内容失实；有些人通过采取虚假登记的手段取得税务登记证件获取某种经济利益，如骗取银行贷款、政府拆迁补偿等。

（３）变更登记环节存在纳税人未及时申报变更登记或虚假登记，税务机关未能及时掌握情况或调查不实而形成的执法风险。

（４）注销登记环节存在纳税人未向税务机关办理注销手续而一走了之，税务人员未及时发现而造成税款流失、发票金税卡遗失等隐患。

其二发票管理环节。

税务人员在票种核定、最高开票限额、票量核定、发票领用、缴销及代开发票等方面存在审核把关不严或调查不实等情形，可能造成税款流失等隐患。

其三纳税申报环节。

主要表现为：（１）纳税申报受理审核流于形式，部分税务人员审核把关不严。

（２）对逾期不申报行为未履行法定通知程序而以口头或电话方式催报。

２．税款征收环节。

税款征收环节涉及税款所属期、税目、税率、预算级次、入库级次、税款征收机关、税收缓减免退补税、核定税款等多个执法风险点。

主要表现为：税务机关或税务人员违反规定提前征收、延缓征收或摊派税款，擅自改变预算级次、入库级次或混库，擅自改变税收征收管理范围，擅自作出减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律法规相抵触的决定。

此外，税务机关或人员未按照规定核定税款，或核定方法不合理、不公平等可能造成征纳矛盾激化，极易产生税收执法风险。

３．税务检查环节。

税务人员实施税务检查过程中，主要存在未按法定权限、内容、程序、方式实施检查的行为。

主要表现为：一是选案环节存在选案随意性，多头检查、重复检查，未按规定为举报人保守秘密、兑现奖励等；二是检查环节存在无执法权人员进行检查、未按规定出示税务检查证、未按规定程序、权限和时限实施税务检查、调查取证的程序及方式不规范、证据收集保◆　陈国英内容提要：本文从税收执法风险的主要表现及成因等方面对当前税务部门在执法过程中存在的执法风险问题进行了深入分析，提出了完善税收立法、强化教育培训、优化征管制度、加强执法管理、落实执法问责等防范和化解税收执法风险的具体措施。

关键词：税收执法 法律责任税收执法风险的成因与防范措施存不全、调查取证内容不完整、证据无关联性或关联性不大等；三是审理环节存在未按规定组织听证，引用法律法规不准确，未按规定履行纳税人陈述、申辩、告知等程序，定案依据不足等；四是执行环节存在未按规定依法及时送达税务文书，不按期或未履行规定程序组织税款入库等。

（二）税务行政处理方面税务行政处理一般包括税收保全、税收强制执行、税务行政处罚等。

在实施税务行政处理行为时，主要存在以下执法风险点：１．执法程序方面。

如：省略步骤，将必须的法定步骤予以省略；颠倒顺序，即履行了全部步骤但未按法定顺序和步骤履行；改变方式，如采取简易保全措施使用了查封或冻结手段，执法过度；超过时限，即未按法定的时限行使税收执法权。

２．执法权限方面，未按规定的权限执法，如须县以上税务局长批准的未经批准等。

３．自由裁量权使用方面。

（１）行政处理手段与违法行为所造成的危害性不成比例，违反“过罚相当”原则。

（２）在采取多种行政手段都能达到行政目的的情况下，不是采取善意手段，而是采取了损害纳税人权益的方式。

（３）随意加重处罚。

如，执法人员因纳税人陈述申辩而错误地认为纳税人态度不好，从而对纳税人实施了加重处罚。

第四，存在行使自由裁量权未说明理由的现象。

如作出处罚决定没有详细陈述理由，没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观危害程度、主观恶意性和陈述申辩内容等进行综合分析评价，因而，行使处罚决定让纳税人难以信服。

（三）税务行政救济方面税务行政救济执法风险主要表现在办理税务行政复议和行政赔偿案件过程中，存在不按照法定权限、范围、内容、程序、时限办理复议、赔偿事宜的行为。

比如行政复议处理不当：一是不作为。

包括：无正当理由不受理、不审查、不答复，无正当理由超期不作复议决定、不在合理期限内确认复议担保的效力性等。

二是复议机关未全面客观调查取证。

仅从证明被申请人具体行政行为的合法性角度收集证据。

三是复议决定未准确告知申请人提起诉讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议。

四是复议机关在避免当被告心理的驱动下，违法作出复议决定，等等。

二、税收执法风险的成因分析（一）税收执法依据因素１．法律法规规定比较原则、缺乏可操作性。

如《税收征管法》第三十八条对税务机关采取税收保全措施的条件规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款”。

那么什么是“有根据”没有明确的界定，完全是执法人员的一种职业判断。

而税务机关可能没有能力和条件去掌握此类证据，如因此而未及时采取措施可能会导致税收流失，如采取了措施又可能被判为“无根据”，使税务机关陷入两难境地。

再如关于企业所得税的税前扣除，具体哪些是与取得收入无关的支出，一直缺少明文规定，适用起来难免引发争议。

２．大量对税收法律进行补充说明的部门规章及规范性文件法律地位太低而带来的税收执法风险。

根据我国行政诉讼法及其司法解释规定，规章是否适用尚需由法官依法判断后进行取舍，规范性文件则更难作为定案的依据，一旦涉及税务行政诉讼，税收立法缺陷便面临着司法的考验。

３．引用条文时存在缺陷。

税务人员由于引用条文不准确、不完整、不规范而造成了一定程度的执法风险。

具体表现为：只引用处罚依据而未引用定性依据；引用的条款内容是非常原则性的表述，难以适用于具体的违法行为，甚至与违法行为毫不相干；引用依据随意简称，不注明具体的条、款、项，或是分不清款、项的区别而错误表述；忽视法律的更改与废止，引用了已被废止、撤销的法律、法规和规章等。

４．制发税收规范性文件产生的风险。

税务机关为加强税务管理的需要，有时会出台一些上行法律法规尚无明确规定的具体措施，表述不当则极有可能产生新的税收执法风险。

（二）税务人员素质因素１．业务素质不高。

部分税务人员业务素质不高，在执法时错误理解和适用法律依据，造成一定程度的执法风险。

如错误区分应征营业税与增值税的纳税项目；错误理解有关规定导致漏征或多征税款；错误确认实现销售收入；错误调整税前扣除项目；错误实施税收强制和保全措施对象等。

２．法制观念淡薄。

部分税务人员因缺乏法制观念，有时出于方便纳税人考虑，有时为了简化工作，有时出于应付征管质量考核或其他目的，代纳税人办理相关税收事宜而造成执法风险。

３．疏于管理。

由于部分税务人员在税务管理上作风飘浮，沉不下去，存在把关不严、调查不实等情形，造成一定的税收执法风险。

如农产品抵扣凭证审核不严造成虚开代开，出口退税货物查验不严造成出口骗税，福利企业资格认定不严造成偷逃税，等等。

４．怠于履责。

部分税务人员由于思想懈怠或没有利益驱动等因素不履行法定职责而引起税收执法风险，如不按期审核发放税务登记证件、不按期退还调取的账簿资料、不发售发票、不代开发票、不予审批、不催报催缴、不予认证防伪税控发票、不予退还多征税款、不按期退还扣押查封货物、不发函回函、不征收应征税款等。

５．主观故意。

部分税务人员主观上为谋取私利而作出明显违反税收法律法规的行为而造成自身、他人或税务机关的执法风险。

如擅自改变预算级次，提前征收、延缓征收或者摊派税款，擅自作出减税、免税、退税、补税决定，滥用职权、利用职务之便谋取不正当利益，私分扣押、查封的商品、货物，打击报复纳税人，徇私舞弊不移交涉税刑事案件等。

（三）税收征管制度因素由于现行税收征管体制内在隐藏了一定的税收执法风险，而在税收征管制度设计和措施制定上本应弥补这些不足，但现实中仍存在一些导致执法风险隐患的因素。

一是“税收分析、税源管理、纳税评估、税务稽查”四位一体协调机制和制度尚未完全建立和落实，造成各环节工作相互脱节，分析不透、管理不细、评估不深、稽查不准等情形，这都在一定程度上带来了税收执法风险。

二是税收征管内部监督制约制度仍不完善。

“征、管、查”三分离缺乏有效的监督制约机制。

如：稽查人员办案准确率到底如何衡量没有标准，查案存在随意性，虽然有审理、复查环节但一般都只停留在书面审理、复查等表层形式，没有建立稽查人员办案终身制。

然而执法的随意性隐藏了巨大的执法风险，纳税人一旦行之诉讼或检察机关介入查处，税务机关、税务人员极可能面临败讼甚至违法犯罪的危险。

三是科学合理的税收征管质量考核评价体系仍未完全建立。

近年来为加强税务机关内部征收管理，各级税务机关都大力推行税收目标管理考核、征管质量考核、绩效考核、执法责任制等各种考核评价制度。

各类量化指标并存，有些指标要求过高，使得基层税务人员疲于应付，甚至弄虚作假，人为调整征管数据，造成纳税人信息失真、征纳关系错位。

四是税收执法内控机制不健全。

目前主要依靠税收执法管理信息系统实行计算机自动实时考核，但考核系统只能对税收征管系统内部的执法数据进行分析、考核，而且考核的执法过错往往局限于税收执法时限或程序方面，对税收实体法执行情况等深层次方面的考核仍有欠缺，系统外执法行为和一些深层次税收执法行为还必须依靠人工考核。

因此，税收执法管理信息系统在一定程度上难以收到风险预警的明显效果，税务机关、税务人员还时时面临着税收执法风险的考验。

（四）外部执法环境因素一是一些地方政府在处理发展经济与依法治税之间的矛盾时所带来的执法风险。

为加大招商引资力度，一些地方政府出台地方保护政策或在一定程度上影响税务部门公正执法，导致税收执法风险。

二是社会公众涉税维权意识及能力日益增强，纪检监察机关、新闻媒体对税务部门的关注度和监督力度日益增加，加之税收工作任务重、责任大、专业性强、矛盾多等特点，使得税收执法风险日益增大。

三是社会经济发展迅速，企业组织形式、经营方式日益复杂，纳税人偷逃税方式、手段、技巧日趋先进，这些都增加了税务管理的难度，增大了税收执法风险。

三、几点建议（一）完善税收立法防范和化解政策风险首先，建议国家加快税收立法步伐。