关于商誉的会计思考
罗丽霞河南三和气体投资有限公司
随着改革开放的进一步深入，高新技术不断渗透到企业，企业的资产结构也发生了明显的变化，无形资产在企业中所占的比重越来越大。

企业商誉价值也随之不断增加。

从１９世纪末开始，商誉问题就引起西方发达国家会计学界的普遍重视。

我国对商誉会计的研究起步较晚。

商誉会计至今仍是会计学界的一个难题。

对商誉制定出一种适当的会计方法具有相当大的挑战性，但我国正在完善商誉会计准则的道路上不断摸索前行。

一、商誉的概念及本质特征１．商誉的概念。

商誉的存在无法与企业自身分离。

商誉是指企业或其他单位由于种种原因，如地理条件优越、知名度高、信誉好、管理水平高、技术先进等，而形成的无形价值。

这种无形价值具体表现在一个单位的获利能力超过了一般的水平。

２．商誉的本质特征。

随着人们对商誉的深入了解，会计界形成了有代表性的商誉观点：２．１超额盈利观。

这种观点认为商誉是超额盈利的那部分价值。

“超额盈利观”源于人们对资产特性的认识。

企业经营的目的是为了获取利润，拥有资产是获取利润的前提条件。

而商誉是企业的一项资产。

同样能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力。

商誉的价值通过所创造的超额利润表现出来，即形成了超额盈利观。

２．２剩余价值观，又称总计价账户论。

这种观点认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。

在实际工作中计量商誉的超额利润比较困难，这样商誉就很难直接确定，于是间接利用企业整体未来净现金流量现值，扣除企业单项有形资产和单项可辨认无形资产价值的差额来确认商誉，这就形成了剩余价值观。

２．３无形资源观。

这种观点认为既然商誉是由诸如优越的地理位臵、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是抽象的，且又无法入账记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。

这三种观点从不同侧面说明了商誉的本质特征，即商誉是企业拥有和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益、无法具体辨认的资源。

可以把企业一个盈利总额中超过有形资产和可辨认无形资产所能带来的正常盈利水平的那部分，即超额盈利确定为是由商誉因素创造的。

在现代企业环境中将商誉联系于甚至等同于超额盈利，已为越来越多的会计学者所接受。

商誉的这种超额盈利观提供了从整体上理解商誉、计量商誉的直接方法。

因此，超额盈利观是现阶段所普遍接受的观点。

二、商誉的会计处理方法１．我国的商誉会计处理方法。

我国早
期采用商誉十年直线摊销的方法等于承认了商誉是作为无形资产的一个种类，并按无形资产的摊销方法进行会计处理。

然而定义上不可辨认的商誉同可辨认的无形资产毕竟有本质的区别，将其处理方法分开不失为新准则的进步之处。

但对商誉会计方法的变化将影响到每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的净利润金额，这对采用购买法进行企业合并且带来大量商誉的购买方有巨大影响。

２．国际上的商誉会计处理方法。

目前国际上合并商誉会计处理方法主要有四种：直接冲销法、系统摊销法、减值测试法、永久保留法。

直接冲销法是将商誉在取得后立即冲销资本公积，该方法将购买商誉视为一项特定资本交易所产生的价值差额。

其实质是代表收购价格高于目标方净资产的公允价值而形成的资本损失，但该方法不将商誉视为资产，这同商誉可带来未来经济利益的资产特征相悖。

目前只有少数国家采用该方法。

系统摊销法则将商誉单独确认为一项资产，并在一定期限内进行摊销。

该方法承认商誉是企业获取超额经济利益的能力，并且其价值会随着时间的推移而减少。

减值测试法是在年末利用公允价值对商誉进行减值测试，若其有减值则按减值额摊销。

该方法最符合商誉作为资产的特征，并先后被各国所采用。

永久保留法将商誉作为一项永久性的资产列示于资产负债表上，它认为主观地对商誉进行摊销并无依据，商誉不会随着企业赚取超额收益的过程而被消耗掉。

三、采用减值测试法处理商誉的原因首先，从商誉的资产性质来
看，取消系统摊销法否定了将商誉视为一项消耗性资产，其价值并不一定随着时间的增长而消耗。

从理论上看，商誉是一项可以带来未来超额收益的资产，如果带来的超额收益发生变化，则需要对其进行重新评估。

对商誉进行减值测试则体现了商誉作为企业资产的这一特性，ＦＡＳＢ在修改商誉处理方法时认为：不是所有商誉的价值都下降，并且即使下降也很少会是直线基础下降，许多被调查者认为商誉以直线法在主观期限内摊销不能反映经济实质，也不能提供有用的信息。

其次，从商誉的形成和作用看，商誉是在企业合并中并购双方都承认的价值。

其将对并购方产生协同效应并带来超额经济利益，但这个整合出来的资源不同于其他资产，其与社会外部环境有很大的关联性。

受外部因素的影响也较大，而带来的经济预期也具有很大的不确定性。

因此，并购后商誉的价值还会随着外部环境和企业内部资源的变化而产生变动，不能简单地进行系统摊销。

四、商誉处理方法变化对我国会计处理的影响及解决措施１．商誉处理方法变化后可能面临的问题。

我国新准则第８号（ＣＡＳＮｏ．８）《资产减值》规定对商誉的处理由原来的十年系统摊销法改为减值测试法。

并且在指南上规定商誉的减值测试法采用“一步式”测试法采用的所属商誉的测试单元为最小现金流入单元。

对于习惯将商誉视为无形资产而进行系统摊销的我国会计人员而言，面对全新的
商誉会计处理，将在理论和实务上遇上不少问题。

１．１在计量问题上，新准则规定需要对合并商誉进行至少每年一次的减值测试。

测试时需要计量商誉所属的最小现金流入单元的公允价值，而目前我国的资本市场远不如西方发达。

在流动性方面，不流通的国有股仍然占了多数，导致市场报价也并非公允。

因此，对公允价值的取值是使用商誉减值测试法的最大难题。

另外，如何准确判断商誉所属的最小现金流入单元，也会影响商誉减值测试的准确性。

由于最小现金流入单元中包含其他可辨认资产，将商誉划分到不同的最小现金流入单元，其公允价值的不同又将影响商誉减值额的准确性。

１．２我国新准则对商誉的处理采用与国际会计准则一致的“一步式”减值测试方法。

该方法遵循谨慎性原则，对最小现金流入单元的减值额。

首先冲销未来收益不确定的商誉而不计量商誉的公允价值，并且在今后产生资产增值时也不予转回。

但商誉作为资产的一部分，同其他可辨认资产一样也拥有给企业带来未来收益的能力。

在减值测试时不计算商誉的公允价值而测试其是否减值，等于否认商誉同其他资产具有相同的特性，并且也不能得出商誉真正的减值额。

１．３由于商誉的会计处理对合并企业的净利润影响巨大，对商誉采用减值测试法处理需要大量主观判断。

企业难免利用公允价值进行盈余管理，这也给我国注册会计师判断企业商誉减值额带来不少工作。

２．商誉会计处理方法变化所面临问题的解决措施。

２．１对商誉所归属的最小现金产出单元的划分在实务中缺乏可操作性，且越小的报告层次越难得到公允价值。

因此，我国可采用ＦＡＳＢＮｏ．１４２的做法，即步骤一，将购并企业报告单元的公允价值和账面价值进行比较，确定减值损失。

若公允价值大于账面价值，则商誉未受损，测试结束，不再进入步骤二；若公允价值小于账面价值，测试进入步骤二以确定具体的减值金额。

步骤二，将商誉的内含公允价值与其账面价值相比较，将商誉的账面价值超过其内含的公允价值的差额确认为减值损失并记录为当期费用。

我国也可采用美国财务会计准则委员会－－ＦＡＳＢＮｏ．１４２的“两步式”做法确定商誉的公允价值。

２．２所得公允价值需要加强资本市场的流动性，减少非流通的股份，增加流通的股份，让市场对股价的影响增大。

这样市场报价就越接近于公允价值，对公允价值的取值也就更加简便。

２．３完善有关商誉的准则。

我国目前没有针对商誉的会计处理的专门准则，对商誉的规定分散在各个相关准则中，应尽快完善有关商誉的准则。

在完善准则时，我觉得应该结合国际会计准则的规定以及我国和国外会计准则的差别，根据我国的具体国情进行完善。

２．４对利用商誉减值测试进行的盈余管理活动。

需要我国注册会计师提高专业水平，本着负责的态度对公允价值的取值，商誉归属单元的划分向企业取得充分的证据，并合理评估其对利润影响的重要性。

１９２经济论丛
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