合同能源管理的核算方式

目前主要有以下4种观点及核算方式：第一种观点认为应按照《企业会计准则第1号———存货》与《企业会计准则第4号———固定资产》核算，节能服务公司采用合同能源管理模式向用能单位提供的是自产的节能设备销售、安装及售后服务，其实质类似于分期收款的节能设备和节能服务的混合销售，节能设备应作为存货核算，同时用能单位作为购入存货或固定资产核算。

第二种观点认为应按照《企业会计准则解释第2号》的规定，参照BOT（基础设施特许权）项目处理方式进行核算，因为合同能源管理业务也要经历建造———经营———转移这一过程。

第三种观点是认为合同能源管理属于一项融资租赁业务，应根据《企业会计准则第21号———租赁》中的融资租赁的相关规定进行核算。这是因为合同能源管理业务就是节能服务公司按照用能单位的要求建造的特殊固定资产，节能服务公司在合同期间分期收回投资并获得收益，合同期满将资产所有权转移给用能单位。且资产多为专用设备，一般只有用能单位才能使用，与准则中的融资租赁规定相吻合。

第四种观点是认为合同能源管理属于一项经营租赁业务，应根据《企业会计准则第21号———租赁》中的经营租赁的相关规定进行核算，因为节能服务公司建造的设备是公司未来出租的固定资产，未来从用能单位获取的收益中，一部分是投资成本的回收，一部分是租金收益，合同期内，节能服务公司将各期取得的收益按照直线法确认为当期收益；而用能单位由于只有使用权，按各期节能收益的一定比例向节能服务公司支付设备使用费，通常按直线法计入当期支出，因此与经营租赁一致，而且简单、直接。

用哪种核算方式更妥当？

结合企业会计准则和已出台的相关法规，从合同能源管理的实际经济内容来看，可以发现：第一，合同能源管理是一项资产投资业务，该资产可以是一条生产线或一个系统集成，也可以是生产线的组成部分或系统集成的组成部分。该项资产可以是一项有形资产，也可以是一项无形资产，一般通过折旧或摊销转化为货币资产，并不符合存货准则的相关规定。

第二，BOT项目是企业参与公共基础设施建设，即授予人是政府，基础资产是公共基础设施（如道路等），通常是一个项目由一个公司运作的模式。而合同能源管理是节能服务公司为用能单位建造的专用设备，即授予人是用能单位（企事业单位），基础资产是专用节能设备（如商场的声光电系统等），通常是一个公司运作多个项目。BOT业务所建造的基础设施一般不作为项目公司的固定资产，是一项金融资产（如长期股权投资）或无形资产（如投资支出换取的特许权：政府授予的公路收费权）。而在合同能源管理中一般不存在这种特许权。因此，合同能源管理适用BOT核算方式较为勉强。

第三，在合同能源管理业务中，能源管理合同的履行需依赖特定资产（节能设备），该节能设备虽然形式上是由节能服务公司使用管理，但受到用能单位限制，在合同期内，合同条款对节能服务公司在运营

设备期间的服务类型、服务对象、服务价格进行了限定，因此节能设备的实际使用权在用能单位，即节能设备的使用权发生了转移。根据《企业会计准则讲解2010》释义，确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。所以，合同能源管理应该属于租赁业务范畴。

第四，能源管理合同条款表现为效益分成而不是固定租金的收付，通常是确定节能额的分成百分比，而不是绝对额，对节能服务公司来讲是未来不固定的服务收入，对用能单位来讲是未来不确定的支出，具有波动性。这就导致无法按照融资租赁的核算要求计算最低付款额和最低收款额。

第五，合同能源管理下的节能设备在合同期内资产所有权仍是节能服务公司，用能单位只拥有使用权，未来收益不能确定，与节能设备所有权有关的风险和报酬实质上没有全部转移给用能单位。节能服务公司在合同期内要对资产进行折旧或摊销，而用能单位无法视同自有固定资产入账，支付的租金已列入当期损益，也不允许再计提该项资产的折旧或摊销。而且，该资产在合同期的使用中因运营的需要可能不断地发生投入，事先很难确定资产的价值。

第六，合同能源管理的合同期通常远短于设备的正常使用寿命，与融资租赁规定的租赁期占租赁资产使用寿命的大部分相悖。而且，租赁期发生的日常维护费用应由出租方承担而不是承租方，这与融资租赁的规定也是不一样的。

第七，根据2010年4月份国家发展改革委、财政部、人民银行、税务总局联合发布的国办发〔2010〕25号《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》中相关税务与会计的规定，对节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入暂免征收营业税，对其无偿转让给用能单位的因实施合同能源管理项目形成的资产，免征增值税，说明节能服务公司合同期从用能单位取得的收益属营业税税目。同时，该文件还规定不能合理区分或虽能区分但不能单独计量购建资产和接受服务的，用能单位实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为捐赠处理。而实际执行的能源管理合同中基本无法区资产购建和接受服务，所以用能单位事实上在合同期也无法确认资产的价值。

第八，如按融资租赁要求核算，实务中除每期的收益额不确定外，在能源管理合同中也很难确定折现率，而且很多合同能源管理项目都是利用项目质押获得的金融机构贷款投入的，本来投资成本就已是银行贷款利率，甚至更高，如再选择同期银行贷款利率作为折现率显然不合理。此外，折现率在会计核算中也缺乏可操作性。

可以说，合同能源管理对节能服务公司和用能单位来讲，更多的是经营租赁的表现形式，特别是合同期内的诸多不确定要素，也使得采用经营租赁核算方式更加简单、直观，可以将其界定为一种特殊的经营租赁，即在租赁结束时双方发生了租赁资产的所有权转移，这种转移双方基本都是以捐赠与受赠的方式完

成，对节能服务公司来讲，该资产随投资的回收基本已折旧或摊销完毕，账面价值几乎为零，只需做简单的资产清理账务处理。对用能单位来讲，不需另行支付资产价款，只是取得资产所有权，账务上也只是同时增加固定资产和累计折旧。