上市公司反舞弊机制的建立与完善——从内部控制看企业反舞弊机制的完善张嘉璐（南京审计学院，江苏南京210000）指导老师：李华【摘要】近年来，我国上市公司大大小小发生了许多起舞弊事件，如银广夏、紫鑫药业、新大地等企业的舞弊行为已经对社会造成了巨大的反响，人们也越来越重视到企业舞弊给自身及整个社会带来的影响。

因此，反舞弊机制的完善成为我们如今讨论的焦点。

企业反舞弊机制理论上包括四层内容，本文重点从企业业务过程的内部控制方面来讨论反舞弊机制的完善，从内部控制的五个要素具体分析防治企业舞弊的对策。

【关键字】内部控制反舞弊机制完善引言：随着我国经济的高速发展，我国的上市公司也如雨后春笋般涌现出来，有些优质的上市公司必然会带动经济的发展、社会的进步，但其中也不乏一些害虫，这类上市公司通过财务舞弊蒙骗股东，欺瞒大众，现实的案例已经没有办法再让我们忽视这一问题了。

像银广夏、紫鑫药业、新大地等企业的舞弊行为已经影响到了整个社会，他们运用或简单或复杂的财务舞弊手段来进行财务造假。

然而，这背后的动因是什么呢？是他们的贪婪、欲望？其实我认为最主要的还是企业的内部控制制度不够健全。

内部控制制度是企业反舞弊机制的基础，只有完善了企业的内部控制才能从根本上遏制企业的舞弊行为。

一、上市公司舞弊的动因根据美国注册舞弊审核协会（ACFE）的创始人、现任美国会计学会会长史蒂文.阿伯雷奇齐特(W.Steve Albrecht)提出的舞弊三角理论，舞弊由三个要素组成，它们分别是“压力”、“机会”和“自我合理化”，三者缺一不可，缺少任何一个要素都不可能构成企业舞弊。

压力要素指的是舞弊主体的行为动机，包括经济压力、恶癖的压力、工作压力、心理压力等。

其中最常见的是经济的压力，毕竟从企业的生存发展到管理层的工作生活都离不开经济的支持。

机会要素是指舞弊主体可能进行舞弊而又不被发现、逃避惩罚的时机。

主要指的是企业内部控制制度的缺失，给舞弊人员舞弊的契机。

自我合理化即借口，是舞弊主体对自己心里上的安慰，为自己的舞弊行为寻找说辞，使其行为与本人的道德观念与行为准则相吻合。

譬如舞弊者常用的理由有：我是为了企业的发展，我是善意的；这是公司欠我的；我的用途是正当的等等。

其实就舞弊三角理论的三要素而言，企业只要扼制住其中一个要素就可以预防企业舞弊行为的发生。

但是其中的压力和自我合理化要素关乎舞弊主体的心理活动，企业难以控制他们心里的想法。

企业可以控制的唯一直接有效地方法就是从机会要素下手，严格企业的内部控制制度，使企业的管理和运营流程更加严密，从而减少舞弊行为发生的机会。

二、上市公司舞弊的危害性1.损害企业自身的利益。

不管舞弊主体是为了自己个人的利益还是公司整体的利益进行舞弊，其结果均会损害到企业的利益。

一个企业正常运转需要依靠正确的会计信息，如若发生了企业舞弊行为那么其提供的信息必然有误，这样不论是企业的管理者还是外部的投资者均无法作出正确的决策，自然也不利于企业的长期运转。

另外，企业的舞弊行为一旦曝光，对企业的声誉而言影响是巨大的，一个企业没有了信誉，那最终免不了倒闭的下场。

2.损害股东和广大投资者的利益。

最重要问题就是信息不对称，如果一个企业的管理层有心进行舞弊，那么对外部投资者是非常不利的。

毕竟管理层是企业内部人员，他们掌握的信息往往是第一手资料，要真实得多。

而企业对外披露的信息可能是不全面的，他们往往会隐藏不利的信息，披露有利的信息，所以对外部投资者而言，难以作出正确的决策，可能会导致他们的损失。

3.影响整个社会经济的健康运行。

有的企业舞弊往往不是单方面的，还牵扯到和其他外部机构的串通舞弊，这造成的社会影响是巨大的。

就拿21世纪初的安然、世通财务舞弊事件来说，作为其外部审计机构的安达信会计师事务所也就此破产。

其实像这样的大企业，其舞弊的数额肯定不会小，作为当时五大的安达信会计师事务所在审计的时候不可能没有发现问题的，所以他们之间可能存在串通舞弊。

也因此引发了可以说是全球经济的萎靡。

由以上种种危害可见，完善上市公司的反舞弊机制是迫在眉睫了。

三、反舞弊机制的理论要建立反舞弊机制必须从内部控制入手，在内部控制的环境下建立反舞弊机制。

早在1987年美国著名的特雷德委员会就提出了反舞弊机制的四层机制理论。

该理论认为任何企业可以通过以下四道防线来防止企业舞弊：高层的管理理念；业务经营过程的内部控制；内部审计；外部独立审计。

其实这四道防线说简单一点就是企业的内部控制机制，高层管理理念是控制环境中的企业文化；业务经营过程的内部控制是控制活动的内容；内部审计和外部审计分别是企业内部和企业外部的监督活动。

其实企业的反舞弊机制是建立在内部控制制度基础之上的。

只有企业的内部控制制度得以完善，企业的反舞弊机制才可能进一步完善。

四、从内部控制看企业反舞弊机制的完善内部控制是指一个单位的各级管理层，为了保护其经济资源的安全、完整，确保经济和会计信息的正确可靠，协调经济行为，控制经济活动，利用单位内部分工而产生的相互制约，相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化，系统化，使之成为一个严密的、较为完整的体系。

COSO 内部控制框架认为，内部控制系统是由控制环境、风险评估、内控活动、信息与沟通、监督五要素组成，它们取决于管理层经营企业的方式，并融入管理过程本身。

下面我就从内部控制的五个要素为切入点谈谈如何完善企业的反舞弊机制1.从企业内部环境完善反舞弊机制内部环境是内部控制五要素的基础，它包括企业文化、组织结构以及人力资源政策及程序等，其中企业文化包括管理层的经营理念及经营风格和员工的价值观。

一个企业的企业文化是企业的灵魂，是企业运营的基调，只有建立了积极向上的企业文化才能使企业走上健康发展的道路。

企业文化的建立在于该企业文化的历史积淀，另一方面就是管理层的经营理念和经营风格，这就取决于管理层个人的素质和道德水平。

此外，员工的价值观也是企业文化的一部分，所以在招聘人才时要选择高素质高水准的员工，这样才能营造出良好的内部环境，从而降低舞弊发生的概率。

组织结构的不明确一直是我国上市公司中存在的问题。

公司的董事会和经理层的职责分工不明确，董事会的职责是决策和监督，而经理层的职责是执行，然而在我国上市公司中，一个人经常兼任董事会和经理层的职务，在某方面就直接影响了企业的决策、执行和监督。

所以企业必须严格组织结构的建立，按照符合内部控制的要求设立人员，以避免舞弊行为的发生。

人力资源政策及程序是企业招聘人才的依据，企业的人力资源政策应是客观公正的，执行程序应是有效的。

不应该唯才是用，同时要考虑到员工的道德素质；也不应该任人唯亲，要考虑员工的专业知识，所以只有招聘德才兼备的员工，才能为企业注入新鲜的血液，才能够防治企业的舞弊行为。

2.从企业风险评估完善反舞弊机制对于企业的风险评估主要取决与于公司的目的，公司的运营过程，通过这些来判断企业的主要风险点。

管理层首先得识别企业的风险，找出公司的主要风险点的来源，然后评估其风险的范围和大小，看其风险是否在企业的可承受范围之内，如若超出了可承受范围公司可以采取放弃战略，从而避免风险的发生，从根源上切断舞弊发生的机会。

如若在可承受范围之内则要指定相应的控制活动以降低风险发生的概率，从而降低舞弊发生的概率。

3.从企业控制活动完善反舞弊机制控制活动指为确保管理层指示得以执行，削弱风险的政策（做什么）和程序（如何做）。

它们有助于保证采取必要措施来管理风险以实现企业目标。

控制活动贯穿于企业的所有层次和部门。

它们包括一系列不同的活动，如批准、授权、查证、核对、复核经营业绩、资产保护以及职责分工等。

其中主要包括：授权批准职务与执行业务职务相分离；执行业务职务与监督审核职务相分离；执行业务职务与会计记录职务相分离；财产保管职务与会计记录职务相分离；执行业务职务与财产保管职务相分离。

一个人兼任多个职位是舞弊发生的重要原因之一，只有把这种可能发生舞弊的机会给扼制住，让各个重要岗位的职责分工明确，各司其职，严格按照程序办事，那么企业的舞弊行为可以大大减少。

毕竟他们进行舞弊的便利条件丧失了，如果他们要进行舞弊需要付出的代价要更高，所以他们应该会更加慎重考虑舞弊所带来的风险，从而减少了舞弊行为的发生。

4.从企业的信息与沟通完善反舞弊机制相关的信息必须以一种能使人们行使各自职能的形式和时限被识别、掌握和沟通。

有效的交流必须广泛的进行，涉及机构的各个方面。

所有人员都要从高级管理层获得清楚的信息，最重要的是信息的真实性，他们必须明白各自在内部控制制度中的作用，明白个人的行为如何与他人的工作相联系。

他们必须有自下而上传递重要信息的方法。

信息的沟通不仅仅发生在企业内部，与企业外部的沟通也是必不可少的。

顾客、供应商、监管者和股东这样的外界之间也必须有有效的沟通，那样才能使外部人员获得有效地信息，作出正确的决策。

企业信息的沟通需要企业内外部人员的配合，只有信息得到及时有效地传递且传递的信息真实可靠才可能减少舞弊的发生。

5.从企业的监督活动完善反舞弊机制企业的监督不仅包括内部监督还包括外部监督。

企业内部的监督包括企业的董事会、监事会以及内部审计机构。

我国上市公司要完善公司治理结构，公司治理结构是有关所有者、董事会和管理层三者之间权力分配和制衡关系的一种制度。

目前我国的治理结构主要是股东大会下设董事会和监事会，董事会和监事会同时监督经理层，监事会也监督董事会。

受到我国特殊经济环境的影响，这种治理模式无法完全发挥其作用。

其次，管理层权利过大，董事会、监事会、经理层之间的相互制衡机制失效，极易发生舞弊事件。

因此，必须建立符合我国经济环境的公司治理结构。

比如可以设立独立董事专门监督经理层的执行情况，独立董事直接对股东大会负责。

另外内部审计机构也是现在上市公司中必不可少的部门，内部审计相当于对企业内部控制进行的再控制，就像双保险。

但是内部审计部门必须保持独立性，直接隶属于股东大会，如果内部审计部门对管理层负责的话，那么还是形同虚设。

外部监督主要是外部注册会计师审计、外部人员的举报等方面。

外部审计是企业反舞弊机制中不可或缺的一部分，企业内部的监督毕竟是狭隘的、不完全客观的。

而外部的监督一般而言是比较客观公正的，因为它与企业没有直接的利益关系。

但是外部审计人员的审计舞弊行为就另言之了。

此外，外部人员的举报也是有效遏制企业舞弊发生的重要举措。

政府可以通过建立举报奖励机制来鼓励大家对舞弊行为进行有效地监督，从而起到一定的威慑作用。

五、结束语近年来发生的多起舞弊事件已经告诉我们建立和完善反舞弊机制已经迫在眉睫了。

而如何去建立和完善反舞弊机制呢？我认为最主要是从企业的内部控制入手，内部控制的环境是反舞弊机制的基础，只有完善了企业的内部控制才能从根本上减少舞弊行为的发生。