环境绩效审计研究发布日期：字号：[ 大中小] 2008-06-05【摘要】：环境审计的定义框架中包括了财务审计、合规性审计和绩效审计三个方面，不同方面其审计活动的侧重点并不相同。

目前国际上主要趋势表现为，环境审计工作重心已由财务审计、合规性审计向绩效审计发展。

本文以受托责任为逻辑起点，从审计的主体、内容和特点等方面对环境绩效审计的内涵加以分析。

在此基础上，本文认为一个完整的环境绩效审计程序应包括准备阶段、实施阶段、报告阶段和后续审计阶段，并突出强调了后续审计的重要性。

同时对环境绩效审计过程中可运用的各种审计方法和绩效评价方法作了分析比较。

最后，对我国如何有效实施环境绩效审计提出了自己的建议。

【关键词】：环境绩效审计审计程序实施途径一、环境审计内涵环境审计是20世纪60年代末兴起的一种对社会各类组织或某一区域的环境状况和环境行为进行评价的环境管理工具。

国内外对环境审计的定义并未取得较统一的认识，解释较多。

最高审计机关国际组织在《开罗宣言》中提出了一个环境审计定义的框架，认为环境审计包括：（1）国家环境政策和项目的审计；（2）审计政府部门、国有公司、私营公司遵守国家环境法律和规章的情况；（3）评估现有国家环境政策和项目的影响；（4）评估拟议的国家环境政策和项目的影响；（5）审计本国政府遵守国际协议的情况；（6）国有企业履行国际义务的情况；（7）审计非环境政策和项目的影响；（8）审计地区或地方政府的环境政策和项目；（9）鼓励政府制定新的环境政策或修改现有的环境政策和项目。

此环境审计的定义框架中包括了财务审计、合规性审计和绩效审计三个方面，涵盖了环境审计活动的主要内容。

环境审计的不同方面，其审计活动的侧重点并不相同。

一般说来，环境财务审计侧重于检查企业财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的公允性、审核政府环保资金的投入使用情况；环境合规性审计侧重于检查各种环境法律法规的遵守情况，如污染物的排放是否超过了规定标准，是否按照规定的要求及时上缴了各种费用等；政府环境绩效审计更多的是考察组织所采取的各项环境措施、环境管理活动的绩效状况，考察环保投入的使用效率，增加环境政策的适当性。

国际上，环境保护工作已从原来的“事后治理”发展到对环境影响的全过程进行控制，从被动的“事后检查”发展到事前有目标地控制，相应的环境审计重心已由财务审计、合规性审计向绩效审计发展。

我国的环境治理工作开展较晚，环境审计的开展也相应较迟。

目前，我国的环境审计大多局限于财务审计和合规性审计，表现在审计对象上，是以环境保护资金为主，包括对环境保护资金筹集、使用和管理的审计，以及对环境保护投资项目的审计，绩效审计相对很少，这与国际环境审计的发展是相脱节的。

二、环境绩效审计内涵关于环境绩效审计的定义及其内容，目前国内尚无统一的看法。

较多的学者认为环境绩效审计是指对政府部门受托的环境管理责任和企业应承担的环境保护、环境治理责任及他们的工作绩效进行的审计。

此定义主要表述了环境绩效审计的目标，但对于了解和实施环境绩效审计具体工作并无实质帮助。

本文从环境受托责任出发，从审计的主体、内容和特点等方面对环境绩效审计的内涵加以分析。

（一）受托环境责任的种类从社会公众这一终极委托人出发，可将所有的受托环境责任划分为三类:公共受托环境责任、社会受托环境责任和内部受托环境责任。

1.公共受托环境责任社会公众是环境恶化的主要受害人，也是推动环境管理的根本力量，因此成为各种受托环境责任的终极委托人；而政府负有保护公众利益的公共受托责任，受托环境责任成为政府公共受托责任的重要组成部分，其受托环境责任表现为在社会公众的环境利益受到伤害时，应明确社会公众的环境利益，制定科学合理的环境法律，并成立环境保护部门，落实环境法律，以保护社会公众的环境利益。

这种受托环境责任是各种受托环境责任中最重要的一种，因为，通过法律和政府的环境执法是当今社会维护公众环境利益的最有力也是最主要的一种方式。

2.社会受托环境责任除了通过政府来保护自己外，社会公众也会直接向企业施加影响，要求企业直接主动地对社会公众承担起受托环境责任。

社会公众向企业施加环境影响主要表现在社会公众作为消费者对环保型企业的商品存有偏好，对环境污染型企业的商品自觉抵制，这样就使得环境形象好的企业在商品市场上的竞争力大增，商品销售收益增加。

这些增加的商品收益既是社会公众对企业保护环境的奖励，也是社会公众对企业的一种委托，委托企业继续保护环境。

企业要保持这种竞争优势，就要继续承担起保护环境的责任。

3.内部受托环境责任政府接受社会公众的委托，保护社会公众的环境利益。

在履行受托环境责任时，政府成立了多级的环境保护专门机构，并将受托环境责任进行层层分解落实，即构成了政府内部受托环境责任。

同样，随着现代经济的发展，企业的规模越来越大，内部组织结构也越来越复杂，企业要承担起保护环境的责任，必须将这种责任在企业内部层层分解落实，形成企业内部受托环境责任。

内部受托环境责任主意包括两个方面:一是落实具体的环保措施，二是报告自己的环保行为和效果，让上级部门了解。

（二）环境绩效审计的主体及内容环境绩效审计保证受托环境责任得以全面有效履行的一项重要控制机制，有助减少信息不对称，并促使受托方尽职尽责地履行责任。

从受托环境责任出发，可以将环境绩效审计主体分为国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织三类。

从国外环境绩效审计实务来看，现在是以国家审计机关为主，企业内部审计机构为辅，并对社会审计的作用也进行了一些探索。

对于环境绩效审计的内容，人们对政府审计探讨的比较多，对内部审计和社会审计的研究并不多。

不同的审计主体，其所实行的环境绩效审计内容各有不同，下面分别论述。

1.国家审计机关在世界各国已经开展的数以千计的环境绩效审计项目中，由国家审计执行的部分是多数的，这是因为环境保护项目大都投资大、回收期长，大多数的环境保护项目都是政府投资的，公共财政资金是环保项目的主要资金来源；同时国家审计机关作为一个国家部门，有国家力量为其作后盾，具有很强的权威性。

以国家审计机关为主体的环境绩效审计主要包括以下方面：（1）政府环境政策的绩效审计。

该审计主要是对政府制订的环境政策，包括对环境经济政策和行政控制的效果进行评价，评价时只需考虑政策的执行情况及效果，而非过多针对政策本身，其原因在于我国审计部门并无对政府环境政策的制定进行审计的权限，主要目的在于通过反馈的环境政策绩效信息为我们政府制定和修改出更加科学合理的环境政策提供的重要依据。

（2）政府环境保护资金的绩效审计。

主要是在保证环保资金真实性和合规性的基础上，对其拨付使用情况和效果的监督，具体应审查：各级财政及主管部门是否及时将环保资金拨付给使用单位，有无少拨、不拨，或延迟拨付的现象；拨付后，使用单位是否按规定用途使用资金并对此后的环境效益进行评价，分析环保资金的使用效率，看是否发挥了应有作用。

（3）政府环境项目效益审计。

作为公共利益代表的政府，为了保护生态环境，改善环境质量，履行公共受托环境责任，往往也要投巨资于一些重大的环境保护项目，如我国的三北防护林生态项目、太湖污染综合治理项目等。

这些环境项目往往投资巨大，如何保证这些投资项目的经济性、效率性和效果性就成为一个重大问题，而积极开展对这些环境项目的绩效审计就是解决这一重大问题的一条途径。

实施该项审计首先要了解项目本身，应清楚其目标，在审计能力有限时，应以是否实现目标为重点：如未实现目标，则审查其原因；如达到目标，则审查成本是否超过预算，从而实现使用最少成本取得最大的项目效益。

2.内部审计机构执行环境绩效审计的内部审计机构主要包括政府环保部门的内部审计机构和企业自设的内部审计机构两类。

政府环保部门内部的审计部门，主要工作应是对环保部门内部的环境管理政策、程序和目标进行建设性评价。

其相对外部审计来说，有不可替代的优势，原因在于环境问题是一个复杂的问题，治理起来很困难，环境绩效的显现往往是一个长期的过程，且评价起来很困难，尤其是环境效益和社会效益，需要长期关注和及时反应。

相对于外部机构来说，内部审计机构是内部的常设机构，对相关情况了解的更充分深入，更有利于将环境绩效审计纳入日常工作，开展长期的连续审计。

对于企事业单位而言，面对日益增大的环境风险，为了切实履行自己的环境责任，除了制定科学合理的环境制度外，还需要有相应的机构和人员来落实和执行。

这些机构的设臵是否合理、人员配备是否科学，以及机构、人员的工作效率如何，都需要有一个客观独立的评价。

通过这种评价可以促使企业环境管理机构的组织设臵趋向合理、人员配备走向科学，环境管理工作的效率也得以提高。

虽然这种由企事业单位组织的对自身环境管理机构的设臵和工作效率的评价活动在现实中还不多见，也不规范，但从长远来看，应该是环境绩效审计的重要内容之一。

3.社会审计组织随着社会公众对企业的环境行为越来越关注，企业为了改善自己的环境形象，会有越来越多的企业公开自己的环境绩效管理报告，为了增加这些报告的可信性，可由具有较强独立性的社会审计组织予以审计，社会审计组织的在环境绩效审计中的地位会越来越重要。

（三）环境绩效审计的特点环境绩效审计并非环境审计与绩效审计的简单组合，其即具有绩效审计的特性，又有着自己的特点，表现在以下方面：1.“环境绩效”是一个较宽泛的概念，既包括经济效益、环境效益，也包括社会效益，特别是政府投资建设的环保项目，更多表现为间接的效益。

如，一个防护林工程的环境绩效，既包括木材提供、农田增产等经济效益及空气优化、水土保持等环境效益，还应包括人们因环境的改善对生活满意程度提高等社会效益。

这些效益很难获取审计证据，特别是量化证据，因而环境绩效的计量和评价困难，在审计方法上注重非货币和定性方法的运用。

2.环境效益的显现往往是一个长期的过程，可能要几个月甚至多年，因而环境绩效审计是一种面向未来的审计，它促使审计人员必须开展后续审计，从而加重了审计工作量。

3. 影响环境管理绩效审计因素是多种多样的，不仅仅包括资金因素。

被审计单位的各种环境管理活动都与绩效有关，一方面，它包括环境资金流转的管理活动，保证环境资金得以高效使用；另一方面，还包括非环境资金的环境管理活动，如环境规划、政策的制定执行情况等。

所以，环境绩效审计的对象不应仅限于环境资金流转的管理活动，应包括被审计单位的全部环境管理活动。

环境绩效审计是一种内容多、范围广、系统性强的综合性审计。

4.环境绩效审计具有很强的专业性，环境审计人员除应满足一般绩效审计专业胜任能力要求外，还应有较高的环境专业技术知识（如环境物理学、环境医学、环境经济学、环境法学和环境管理学等）和一定的相关知识（如社会学、统计学、工程学等），了解掌握计算机及投入产出分析等现代管理分析方法。