[收稿日期]2006-12-13 [修订日期]2007-02-06[作者简介]吕跃金(1979 ),男,浙江金华人,浙江理工大学经济管理学院会计系教师,中南财经政法大学会计学硕士,从事社会审计、国际审计比较研究。

第22卷 第2期2007年3月审计与经济研究AUD I T &ECONOMY RESE ARC H V o.l 22,No .2M ar .,2007国际审计准则第320号和450号的新发展及其对我国的启示吕跃金(浙江理工大学经济管理学院,浙江杭州 310018)[摘 要]本文介绍和分析了经过重新修订和起草的ISA 320 计划和实施审计工作时的重要性 和ISA 450 对审计过程中已识别错报的评估 的征求意见稿的主要内容,通过与2004年12月发布的征求意见稿的比较,重点介绍其最新发展情况,并总结出对我国审计准则制定的几点启示。

[关键词]重要性;错报;评价;更正;沟通[中图分类号]F239.43 [文献标识码]A[文章编号]1004-4833(2007)02-0047-05继2004年12月国际审计与鉴证准则委员会(In ternati onal A uditi ng and A ssurance Standards Board ,I AA SB)发布了经过修订的I SA 320 在识别和评估错报中的重要性 的征求意见稿后,I AA SB 又于2006年11月15日发布了经过重新修订和起草的I SA 320 计划和实施审计工作时的重要性 和I SA 450 对审计过程中已识别错报的评估 的征求意见稿。

本文拟介绍经过重新修订和起草的I SA 320和ISA 450的主要内容,通过两次征求意见稿的比较来分析其重大改进,为我国审计准则的进一步完善提供借鉴。

一、准则修订背景自从1994年发布现行的ISA 320 审计重要性 以来,有些国家的准则制定机构已经修订了重要性准则和指南。

为此,I AA SB 于2004年12月发布了经过修订的I SA 320 在识别和评估错报中的重要性 的征求意见稿。

征求意见稿发布以后,I AA SB 收到了48份来自包括监管者、国际会计师联合会(I F A C)会员团体和会计师事务所在内的反馈者的评论。

I AA SB 在仔细考虑了收到的这些评论并与I AA SB 的咨询顾问小组进行深入探讨之后于2006年11月15日发布了经过重新修订和起草的I SA 320 计划和实施审计工作时的重要性 和I SA 450 对审计过程中已识别错报的评估 的征求意见稿。

二、ISA320 计划和实施审计工作时的重要性 的主要内容[1]重新修订和起草的I SA 320解决的是计划和执行财务报表审计时重要性水平的确定及其应用问题,主要对审计环境下的重要性概念、计划审计工作时重要性水平的确定、随审计工作推进需作的考虑等作出规定。

(一)审计环境下的重要性概念财务报告框架经常讨论编制和提交财务报告环境下的重要性概念。

尽管财务报告框架会以不同的专业术语来讨论重要性,但是其讨论的重要性概念一般具有下列特点:如果一项错报(包括漏报)单独或连同其他错报(包括漏报)预期会影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策,则该项错报(包括漏报)是重大的;对重要性的判断取决于周围的环境以及错报金额大小或错报的性质,或者两者兼而有之;注册会计师对重要性的判断是基于将财务报表使用者作为一个集体来考虑的。

如果适用的财务报告框架中有重要性概念的解释,则注册会计师在确定重要性水平时可予以参考。

否则,注册会计师应参考上述特点。

(二)计划审计工作时重要性水平的确定1.财务报表层次重要性水平在制定总体审计策略时,注册会计师应确定财务报表层次的重要性水平,目的是确定风险评估程序的性质、时间和范围;识别和评估重大错报风险;确定进一步审计程序的性质、时间和范围。

2.特定的交易、账户余额或披露层次的重要性水平在制定总体审计策略时,注册会计师应当考虑在被审计单位特殊环境下低于财务报表层次的重要性水平的特定交易、账户余额或披露层次的错报是否预期会影响使用者依据财务报表作出经济决策。

在这种情况下注册会计师应当确定应用于这些特定的交易、账户余额或披露层次的重要性水平。

3.为评估风险和设计进一步审计程序而确定低于重要性水平的金额为了评估重大错报风险以及设计进一步审计程序以应对评估的风险,注册会计师应当确定低于财务报表层次(特定的交易、账户余额或披露层次)重要性水平的金额。

(三)随审计工作推进需作的考虑随着审计过程的推进,注册会计师应当根据执行审计过程中进一步获取的信息修正财务报表层次或特定交易、账户余额或披露层次的重要性水平。

如果注册会计师得出结论,比初始阶段确定的更低的重要性水平比较恰当,则为了评估重大错报风险、设计进一步审计程序以及确定进一步审计程序的性质、时间和范围,注册会计师应重新考虑此更低的重要性水平。

三、IS A450 对审计过程中已识别错报的评估 的主要内容重新起草的ISA450解决的是注册会计师在评估财务报表审计过程中已识别错报时如何应用重要性的问题,主要针对已识别错报的汇总、随审计过程推进需作的考虑、错报的沟通与更正、评估未更正错报的影响和评估财务报表是否在整体上不存在重大错报等作出规定。

(一)已识别错报的汇总注册会计师在区别实际错报、判断性错报与推断错报时应当汇总审计过程中识别的错报,但较小的错报除外。

(二)随审计过程推进需作的考虑如果在合计审计过程中汇总的错报时已识别错报的性质和其发生的环境表明其余存在的错报可能是重大的,则注册会计师应当考虑是否需要修正总体审计策略和审计计划。

另外,当审计过程中汇总的错报的合计数接近重要性水平,注册会计师应当确定是否需要修订总体审计策略和审计计划。

还有,如果管理层在回应注册会计师审计过程中发现的问题或应注册会计师的要求检查了交易、账户余额或披露并更正了已发现的错报,则注册会计师应实施进一步审计程序以重新评估仍存在的错报金额,如果存在这样的错报。

(三)错报的沟通与更正注册会计师应当就审计中汇总的所有错报及时与适当层次的管理层沟通并要求管理层更正这些错报。

如果管理层拒绝更正错报中的一部分或全部,注册会计师应当分析管理层不更正错报的原因并在评估财务报表是否在整体上不存在重大错报时考虑到这个问题。

此外,注册会计师还应当就管理层是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体均不具有重大影响方面获得管理层书面声明。

未更正错报项目的概要应包含在书面声明中或附于书面声明后。

(四)评价未更正错报的影响1.注册会计师的工作在评价未更正错报的影响之前,注册会计师应当重新评估在计划和实施审计工作时使用的重要性水平以证实在被审计单位实际财务业绩下此重要性水平是否仍然适当。

注册会计师应当评价未更正的错报单独或汇总是否是重大的。

在作这个评价时注册会计师应当考虑与特定的交易、账户余额和披露以及财务报表整体有关的错报的金额和性质以及这些错报所发生的环境。

注册会计师也应当考虑以前期间未更正的错报对交易、账户余额、披露和财务报表整体的影响。

2.与治理层的沟通注册会计师应当就未更正的错报及其对审计报告的意见可能产生的影响与治理层沟通并要求他们更正。

注册会计师应将从管理层获取的书面声明包括在与治理层的沟通内容中。

在与治理层就未更正的重大错报可能对审计意见产生的影响沟通时,注册会计师应单独强调这些未更正的重大错报。

而且注册会计师应当就注意到的依据周围环境判断的错报金额和性质的原因与治理层沟通。

此外,注册会计师还应当就以前期间未更正的错报对交易、账户余额或披露以及财务报表整体层次的影响与治理层沟通。

(五)评价财务报表是否在整体上不存在重大错报注册会计师应当评价财务报表是否在整体上不存在重大错报。

在作这个评价时,注册会计师应当考虑对未更正错报和被审计单位会计实务质量所作出的评价结果。

如果注册会计师得出结论财务报表整体上存在重大错报,或不能断定财务报表整体上是否存在重大错报,注册会计师应考虑重大错报对审计报告意见的影响。

四、两次征求意见稿的比较与分析(一)将I SA320拆分为两个准则ISA320第一次征求意见稿不能清楚区分审计计划阶段确定的重要性、整个审计过程中需要考虑和必要时需作调整的重要性以及在对审计过程中识别的错报的评估时使用的重要性。

它也不能清楚说明,注册会计师就错报与管理层的沟通不是审计工作中的一个孤立阶段,而是一个连续、重复的过程。

因此,I AA SB得出结论,通过不同的国际审计准则来强调重要性与错报可以提高注册会计师对相关要求和指南的理解。

即本次征求意见稿将ISA320 在识别和评估错报中的重要性 拆分为两个准则:I SA320 计划和实施审计工作时的重要性 和ISA450 对审计过程中已识别错报的评估 。

(二)删除了对特殊目的审计业务的要求ISA320第一次征求意见稿中的第1条规定,注册会计师在审计除财务报表外的历史财务信息时要采用征求意见稿中的要求和指南。

I AA SB经过考虑后得出结论,对特殊目的审计业务的考虑不应包括在本准则中,而应由修订后的IS A800来规定。

这样可以防止准则过于复杂,也有助于准则制定者和监管者采用通用的国际审计准则。

因此本次征求意见稿删掉了ISA320第一次征求意见稿中的第1条规定。

(三)重新对重要性概念作出规定第一次征求意见稿中的重要性定义来自于国际会计准则I A S1 财务报表列报 。

即如果一项信息的漏报或错报单独或汇总可能会影响信息使用者依据财务报表作出经济决策,则这样的漏报或错报就是重要的。

重要性取决于依据周围环境判断的漏报或错报的规模和性质。

项目的性质或是项目的规模可能是决定性因素。

对于重要性概念存在着争议,一些人认为I AA SB应为审计环境下的重要性单独下一个定义,而另外一些人则认为注册会计师应使用适用的财务报告框架中的重要性定义。

I AA SB认为,适用的财务报告框架可以定义重要性的概念,并且重要性定义可以与第一次征求意见稿中的定义不同。

此外,将来国际会计准则委员会可能会修订重要性的定义,概括出财务报告框架中经常讨论的重要性的特点可能比较适当。

因此, I AA SB在本次征求意见稿中阐述了重要性的一般特点,同时规定,如果适用的财务报告框架中有重要性概念的解释,则注册会计师在确定重要性水平时可予以参考。

否则,注册会计师应参考准则中提到的重要性的一般特点。

(四)删除 可容忍误差第一次征求意见稿第20条要求注册会计师确定交易、账户余额和披露层次的可容忍误差水平。

此要求的目的是为了让注册会计师在实施风险评估程序和进一步审计程序时考虑到单个不重要错报的汇总是否是重要的。

然而,对 可容忍误差 这个术语的提及会产生混淆,并要求增加在确定可容忍误差时遵循的方法的指南。