近年来，以“德发案”为代表的税务行政诉讼引起了社会的广泛关注，不仅暴露出我国现有税收体制的不完善，也反映出新时期税务执法风险较高。

学术界已有不少对于税务执法风险的研究成果，多数成果偏重于对税务执法风险的根源和防范措施进行规范分析。

如宋成斌（2010）认为行政审批是产生税务执法风险的源头之一，应进一步改革税务行政审批制度。

丁冠天（2013）则认为税务执法风险产生的因素主要包括以法律法规混杂无章为典型的政策因素、执法人员素质低为典型的内部因素和税务执法案件本身复杂性为典型的外部环境因素。

诉讼风险问题作为税务执法风险的重要体现，也得到了学者的关注。

虽然既有成果指出不少问题，也提出了相应的建设性意见，但由于实证研究薄弱，使得相关研究的结论因缺少实践的印证而说服力不足。

同时，执法风险往往显化在税务行政诉讼中，除了对少量影响性个案的关注，鲜有对税务行政诉讼的审判状况进行研究，这也使得理论与实践部分脱节，税务执法风险未能得到很好的规避。

有鉴于此，本文力求从公开的裁判文书入手，在信息统计和裁决分析的基础上，对裁判文书呈现出的税务执法的违法类型进行归纳，总结其引发执法风险的原因，进而提出规避税务执法风险的建议，以弥补税务执法风险研究的不足。

一、我国税务行政诉讼的现状考察在样本选择上，本文利用中国裁判文书网搜集了2006～2017年的税务行政诉讼判决书，共收集到样本数量168件，其中一审案件123件、二审与再审案件45件。

鉴于样本相对于整个税务行政诉讼不具严格意义上的代表性，故先对2006～2016年期间我国税务行政诉讼状况进行总体分析，以校准样本局限所带来的偏差。

（一）我国税务行政诉讼的整体状况表1可见，2006～2014年间税务行政诉讼的收案数量相对平稳，多数维持在300～400件之间，波动幅度不大，而行政诉讼的收案总量呈逐年增长态势。

但在2015年、2016年，二者出现了数量骤增的现象。

主要是因为2015年5月施行的立案登记制，极大刺激了行政诉讼案件数量的增长，而2016年后案件数量则逐渐趋于稳定。

尽管数量出现了较大变化，但税务收案数占当年行政诉讼收案总数的比重相对稳定，除2006年外，均在0.3%上下浮动。

相对其他行政领域，税务领域提起的行政诉讼案件数量较少。

为让结果更直观，本文测算了原告的胜诉率。

将撤诉、移送、终结或以其他方式结案的数量从整体结案数量中减除，得出法院作出的有倾向性的裁决的数量；而出现判决撤销、变更、履行法定职责、确认违法或无效、赔偿以及行政赔偿调解这几种结果的案件，视为原告胜诉；将法院所做的有倾向的总裁决案件数量作为分母，将原告胜诉案件数量作为分子，可计算出原告在税务行政案件的胜诉率（见表2）。

原告的胜诉结果，在很大程度上反映执法风险的高低；而诉讼数量，则反映执法风险的频次。

尽管上述分析数据显示，税务机关的胜诉率较高，但应意识到哪怕是税务机关胜诉的案件也不能完全否认无违法成分的存在。

（二）样本情况分析1.案件数量和案由。

样本案件数量分布多集中在2013～2017年间，各年具体情况为：2006（3）；2007（0）；2008（2）；2009（0）；2010（1）；2011（0）；2012（0）；2013（20）；2014（32）；2015（21）；2016（32）；2017（12）。

其中，样本并未搜集到2007年、2009年、2011年和2012年的裁决书。

这一方面反映当前裁判文书网的文书公开机制仍有很大提升空间，另一方面也印证了样本数量的代表性不足，还需结合整体的税务行政案件情况来说明相关问题。

在样本案由上，其类型主要包括：税收征收（税收强制措施、纳税纠纷、退税纠纷、滞纳金纠纷）、税务处罚、税务公开和其他纠纷。

其中，在123件一审案件中，税收征收案件为49件、税务处罚案件为31件、税务公开案件为4件、其他案件为39件。

可见，样本搜集到的纳税、税务行政处罚纠纷案件所占比重较大，但总体上种类繁多，税务案件类型趋向于复杂化，这对税务执法人员和法官而言均是一种挑战。

2.法院受理税务执法案件的胜负率。

样本共搜集到2006～2017年间一审税务行政诉讼案件123件，全部支持被告的案件仅为53件，被告败诉率为57%；二审与再审税务行政诉讼案件45件，作出全部支持被告的数量为19 件，被告败诉率为58%（见表3）。

这与上述分析的总体税务行政案件原告胜诉率有较大偏差。

这也再次反映出样本数量仍较少，结果存有一定的偶然性；但因败诉率高，反而更能暴露税务执法中的违法因素，更有利于问题的分析。

二、税务执法的违法类型为更客观地确定税务执法的违法问题及其败诉原因，本文对样本中所有败诉（包括部分败诉和全部败诉）案件进行类型化的整理和分析。

样本案件中，法院不支持和部分支持被告( 税务机关)的，共计96件案件。

其败诉原因可归为以下四种类型：证据不足类，适用法律错误类，违反法定程序类和不履行、超越、滥用职权类。

（一）证据不足类根据依法行政的要求，税务机关作出具体行政行为应有确凿的事实依据，不能推测或凭空捏造。

同时，应认真审查证据，只有证据真实合法且与待证事实存在关联性才能作为认定案件事实的证据。

然而，实践中税务机关的做法并不尽如人意，尤其是在税务征收、税务处罚案件中表现明显。

证据不足类的违法问题，大致可分为两种情形。

1.事实认定错误。

这主要体现为对象、行为等事实方面的认定错误。

例如，税务机关在采取税收保全措施时，并未尽到合理谨慎的义务，未查明所保全财产的所有权问题，造成扣押对象错误（〔2016〕豫1326行初32号案件）。

又如，税务机关错误认定纳税人，将应由第三人缴纳的税款认定由原告缴纳（〔2016〕浙1021行初35号）。

行为事实方面的认定错误，如税务机关在未确定权利人是否收到《权利人意见征询单》的情况下，即认定为权利人不同意公开（〔2013〕虹行初字第147号）；税务机关只针对原告2014年至2015年少申报缴纳的税款作出《税务处罚决定书》，但事实上查明的却是原告截至2015年年底的违法事实（〔2017〕晋1182行初7号）；税务机关对原告少缴税款和罚款数额的认定，在《税务行政处罚事项告知书》及听证会陈述与决定书不一致（〔2017〕辽1421行初16号）。

2.主要证据不足（事实依据不足）。

这主要表现为：（1）税务机关遗漏了重要的事实未予认定。

例如，税务机关因未认定原告与第三人“谁销售土地给谁”“谁销售商铺给谁”等事实，导致行为违法（〔2013〕茂化法行初字第50号）；税务机关在对原告的违法行为是否构成偷税缺乏准确定性的情形下，即适用《税收征管法》的相关规定对原告进行处理，属证据不足（〔2013〕青行重字第2号）；税务机关《处理决定书》中只有计算税款的法律依据及计算方式、计算结果而无事实认定（〔2015〕双行初字第14号）。

（2）有关事实依据缺少充足证据支持。

例如，税务机关未提供确凿证据证明对原告实施扣缴税款及滞纳金的行政强制行为具备法定条件（〔2016〕黑0302行初43号）；税务机关与国土部门调查核实确定原告真实的土地证、实际的占地面积以及进行土地测量时，在没有原告方及土地部门参与的情况下，就作出处罚决定（〔2016〕晋1102行初18号）；税务机关因未能提供其他证据证明原告将银行贷款资金提供给其他人无偿使用，导致其行为违法（〔2017〕闽0602行初9号）。

（二）适用法律错误类行政适用法律错误，指行政主体在作出具体行政行为时将法律规范的规定与相关的案件事实作了错误的结合，从而使行政行为存在较大瑕疵的情形。

就样本情况看，税务机关因适用法律错误而败诉的案件类型主要集中于税务处罚、税务行政复议案件，具体可分为以下四类。

1.不予受理适用法律错误。

如原告虽然逾期缴纳税款和滞纳金，但在行政复议法规定的60日内提起了复议申请，税务机关却作出《不予受理决定书》（〔2014〕驿行初字第75号）。

又如，税务机关误以为原告的申请不属于行政复议的受案范围，对申请不予受理（〔2016〕冀0203行初419号）。

2.违反相关法律规定。

如税务机关在《行政处罚决定书》中告知原告向人民法院提起诉讼的期限为三个月，限制了原告诉权（〔2016〕豫1524行初7号）；税务机关将案件移送公安机关立案侦查后，又以原告偷税和虚开增值税专用发票作出罚款的处罚决定，违反一事不二罚的基本原则（〔2016〕晋0624行初20号）；税务机关误认为应当参照的法律文件已经被废除而适用了其他规定（〔2016〕湘0903行初9号）。

3.缺少法律依据。

这在“德发案”中就有所体现：税务机关重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，缺少法律依据（〔2015〕行提字第13号案件）。

其他案例，如税务机关以国家税务总局制作的纳税软件“见工资即自动生成个人所得税”的理由来否定原告遭遇工伤后领取待遇的性质，于法无据（〔2015〕偃行初字第54号案件）；税务机关依据尚未生效的处理决定书就认定原告存在偷税行为，也属于缺少依据（〔2017〕琼0271行初8号）。

4.不注明适用的法律依据。

这包括完全不注明、注明不具体两种情形。

例如，税务机关作出的《协助通知书》未注明依据的法律条文（〔2017〕鲁1524行初16号）；税务机关作出行政处罚所依据的法律、法规，均未注明到“款、项、目”（〔2013〕茂化法行初字第50号案件）。

（三）违反法定程序类行政程序违法是指行政机关在进行具体管理活动中违反法律、法规规定的程序规则，行政规范性文件规定的有利于当事人的程序规则以及正当程序的一般规则。

司法实践中，税务机关及其工作人员存在一定程度的忽视或不尊重相对人程序权利的现象。

据样本分析，税务机关因程序违法而败诉的案件较多，主要集中在税务征收、税务处罚、税务强制执行以及税务行政复议等案件中，具体可分为以下三类情形。

1.未告知相应的权利。

税务机关应保障相对人的各项权利，履行对相对人享有相应权利的告知义务。

应告知相对人的权利包括：（1）知悉权。

税务机关应将相对人的违法事实及有关事项及时告知相对人，否则就构成程序违法。

例如，税务机关因未针对重新核定的数据再次向原告发出社会保险费催缴通知书而违法（〔2015〕合法行初字第00024 号）；税务机关因未在听证会七日前通知原告相关事项而违法（〔2017〕晋1182 行初7 号）。

（2）陈述权和申辩权。

税务机关未在税务事项通知书载明当事人依法享有的陈述权和申辩权也构成违法。

例如，税务机关因两次作出的税务事项通知书均未载明当事人依法享有的陈述权和申辩权，而被判程序违法（〔2017〕辽1224 行初5 号）。

（3）救济权。

税务机关应明确告知相对人依法享有的救济途径，包括复议和诉讼的权利、复议申请期限和诉讼期限等，否则构成程序违法。