Finance and Accounting Research | 财会研究MODERN BUSINESS现代商业262企业经营活动过程中的企业所得税税收筹划卜鸿雁 中国神华能源股份有限公司神东煤炭分公司核算中心 719315摘要:所得税是企业重要的税种之一,加强所得税的筹划管理工作对于降低企业税负,提高企业经营效益意义重大。
为此,文章就企业经营管理过程中涉及的收入、成本费用进行了分析,对这一过程中可以采用的所得税筹划措施进行了探讨。
关键词:经营活动;所得税;税收筹划一、企业经营活动所得税税收筹划的原理在企业的经营活动过程中,不同的经营活动会产生不同的应纳税行为,从而导致企业应承担的税负有所不同。
企业经营活动主要涉及到收入的确认方式和成本费用的列支两个主要方面,影响到企业所得税缴纳的主要因素是企业的应纳税所得额和税率,其中,影响企业应纳税所得额包括企业收入、成本、费用,对于企业应纳税所得额,要努力减少应纳税所得额的规模,这就需要分析影响应纳税所得额的关键性因素,例如通过税收政策的理解,对收入的确认进行合理的安排,至于如何安排还需要根据企业的经营活动情况来做出选择,或者提前确认成本和费用,当然,无论是收入的延迟确认还是成本费用的延迟确认,都需要符合税收法律法规的要求,还需要符合税务部门的要求,否则会导致企业无意中违反税收法律规定,给企业带来巨大损失。
二、企业经营活动中有关收入的所得税税收筹划(一)利用收入界定进行的所得税筹划新企业所得税法对于收入总额的内涵进行了界定,即企业在日常经营活动中获得的货币形式和非货币形式的经济利益的流入。
相比于旧企业所得税法,新企业所得税法不再沿用列举收入的方式,而是严格区分不征税收入和免税收入,不征税收入为税收征收范围以外的收入,免税收入为构成应纳税收入但可以免征的收入,前者包括财政拨款、行政事业性收入、政府性基金等财政性资金收入,后者包括国债利息收入、股息、红利收入等。
新企业所得税法使得企业应纳税所得范围更加明确,也使部分原有的所得税筹划方案不再适用,因此,企业在投资之初就应该考虑到未来收入的实现形式,选择有利于降低企业所得税税负的投资方式,如国债或者符合条件的股票、债券等,从而获得不征税或者免征税的好处。
(二)小型微利企业的所得税筹划新企业所得税法增加了对小型微利企业的扶持规定,即小型微利企业可以不按照一般企业的25%的所得税率征收所得税,而是按照20%的所得税率征收,在新企业所得税取消内外资企业、不同类型企业(高新技术产业企业除外)所得税率差异后,利用所得税率高低不同进行所得税率调整的方式受到限制,但企业营业收入标准在小型微利企业与一般企业之间时,企业应通过合理的筹划来使收入达到小型微利企业标准,例如通过分期付款、委托代销等方式延迟部分收入的确认时间。
(三)合理安排销售收入确认时间由于会计与税法在确认销售收入时间点上的差异,一些不符合会计确认标准的销售收入,在税法上却要求确认收入并交纳所得税。
针对这种情况,企业应在税法允许的范围内,对企业的销售收入进行合理安排。
为此,我们需要对税法的收入确认标准有一个全面的认识:(1)以现金方式销售的,如果已经收到货款,或者已经取得收取货款的权利,同时,已经将销售发票或者提货单交给购货方的,无论商品是否移交完毕,都应当确认销售收入,如果未向购货方开具发票或者提供提货单,则不需确认应纳税收入。
(2)以预售货款方式进行销售的,应在商品确已发出时认定销售收入实现。
(3)以分期付款进行结算的销售,应以合同约定的收款日期作为确认本期销售收入的时间点,按照本期实际收到的货款确认收入。
(4)以委托代销方式进行销售的,应以代销单位交送的代销清单作为收入确认依据,包括确认数量、金额和时间。
(5)销售过程中涉及到托收承付或者委托收款的,应以商品发出后,等到销售发票、账单交送银行并办妥相关手续后确认收入。
(6)长期建造合同则按照完工进度法或者完成合同法等确认收入。
上述不同销售方式下,销售收入的确认时点表明不同的销售方式产生不同的结算方式,而结算方式的不同则产生不同的结算时点,因此,可以在销售时进行销售收入的时间筹划,其总体思路是让实际收入时间晚于税收的收入确认时间,或与税收规定的确认时间一致,从而获得延迟纳税资金的时间价值。
(四)与收入有关的其他所得税筹划按照新企业所得税法的规定,企业综合利用资源所生产的符合国家产业政策的产品,其收入所得的10%可以减计征收所得税。
在可能的情况下,企业应参照资源综合利用企业所得税优惠政策》规定的资源作为主要原材料,按照规定标准生产符合国家和行业政策的产品,争取获得税收减征收益。
三、企业经营活动中有关成本费用的所得税筹划原企业所得税法有关成本费用的扣除有很多细分的规定,例如企业广告宣传费的一般比例为销售收入的2%,但符合特殊规定的该比率可以达到8%、25%,甚至100%,再如,企业公益性捐赠的税前扣除比例也不同,一般企业可抵扣应纳税所得上限为3%,金融类企业则为1.5%。
新企业所得税法规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
新所得税法统一了计税工资、广告费用的扣除规定,为企业利用成本费用进行税收筹划提供了空间,下面本文将以成本费用的折旧、存货为例介绍有关成本费用的所得税筹划。
Finance and Accounting Research财会研究 |MODERN BUSINESS 现代商业263(一)固定资产折旧的所得税筹划1.利用折旧方法选择进行的所得税筹划企业会计准则规定固定资产折旧的计提可以根据固定资产未来收益或者补偿的实现形式选择合理的计提方式,可供选择的方式包括平均年限法、双倍余额递减法、年数总和法等,采用不同的折旧方法,会使固定资产的折旧在折旧年限内有所不同,进而影响各个会计年度的营业成本和利润,这就为企业利用折旧计提方法选择进行纳税筹划提供了可能。
直线法每年计提的折旧额相等,加速折旧法则采用前期多计提折旧,越往后期折旧也少的方式计提折旧,加速折旧法通过前期多计提折旧,增加了产品的成本,从而减少了企业折旧年限内前期的应纳税所得额,从整个折旧期来看,企业节省下来的应纳税所得额相当于企业取得的无息贷款,因此,在企业正常纳税期内如果折旧费用能够从当年应纳税所得额中扣除,且折旧期内适用的所得税率保持不变,则应优先选择加速折旧法。
下面通过一个例子来进行说明。
某企业新购置一套固定资产,该固定资产不需安装可直接投入适用,价值为2000万元,预计净残值为0,预期使用年限为10年,企业适用所得税率为25%,折现率为10%,企业内含报酬率为10%,直线法与双倍余额递减法下企业的折旧额及其现值如表1所示:由于企业计提的折旧可以在企业应纳税所得中扣除,因此,企业计提折旧的现值可以看作企业递减应纳税所得的现值,该现值越大对企业越有利。
从上面的计算结果看,采用直线法计提的折旧的现值为1228.9万元,采用双倍余额递减法计提折旧为1370.5万元,因此,采用直线法税前可扣除的折旧额现值比加速折旧法下税前可扣除的折旧额现值少141.6万。
导致产生的企业所得税折现总额为3.54万元。
尽管企业根据企业会计准则可以选择不同的折旧方法,但是,税法上允许采用加速折旧的企业并不多,例如技术更新频繁的电子生产设备、超强度使用的设备,凡采用加速折旧的设备需报当地税务机关审核,经税务总局审批后方可执行,因此,在采用时需要做好相关工作。
企业在享受税收优惠时,需要综合考虑加速法带来的时间价值与税收优惠的大小,权衡利弊进行选择。
例如在过渡期内外商投资企业和外国企业仍享受“两免三减半”的定期减免税政策,这类企业则应在优惠期内少提折旧,在优惠期结束后多提折旧,下面还是通过上面的例子来进行说明。
假设上面例子中提到的企业在固定资产使用期内享受“两免三减半”的优惠政策,分析直线法和双倍余额递减法哪种方法更合算,假设当年应纳税所得额为1000万元。
从表2的结果来看,在“两免三减半”政策下,采用直线法无论是否考虑资金时间价值,企业应纳税所得额都要少于双倍余额递减法,其原因是在免税期内,折旧费用不再具有抵税效应,而加速折旧法在在免税期后计提折旧减少,其抵税效应就低于了直线法的抵税效应。
因此,适合采用直线法计提折旧。
2.利用折旧年限选择的税收筹划按照会计准则和税法的规定,企业可以在规定的范围内自主选择折旧年限,通过缩短折旧年限可以提高年折旧额,从而使前期会计利润后移,在税率保持不变的情况下,可以获得递延纳税带来的利益。
但是,如果企业在此期间出现亏损,而企业补亏期间不用缴纳所得税,就会使企业丧失一定的抵税效应,因此,折旧的计提年限应综合考量来决定。
(二)存货计价的所得税筹划存货在企业生产经营活动中,是企业主要的成本组成部分,存货计价高低直接影响到企业产品成本,进而影响到企业销售成本,最终会对企业应纳税所得额产生影响。
因此,在存货计价方法选择上,企业也有必要进行合理的纳税筹划。
按照新会计准则的规定,企业存货可以选择先进先出法、加权平均法、个别计价法来确定,下面通过一个例子来分析不同存货计价方法下的企业所得税。
某企业2012年5月份的商品购入、发出情况见表3,另知该企业5月份更销售产品5000件,不含税收入600万元,不考虑企业营业费用,所得税税率为25%,不同存货计价方法下企业所得税计算见表4。
先进先出法下发出存货成本:450*1000+600*1500+550*3500+400*1000=3675000元加权平均法下发出存货成本:7000*[(450000+3400000)/(1000+7500)]=3170588元移动加权平均法下发出存货成本:=2500*[(450000+900000)/3500]+3500*[(450000+900000-964286+1925000)/3500]=964286+2310714=3275000元从表4的计算结果看,不同存货计价方式下,企业应缴纳的所得税有很大差异,其中,先进先出法下,企业应缴纳所得税为58.13万元,加权平均法下为70.73万元,移动加权平均法下为68.13万元,可见,在物价有下降趋势时,采用先进先出法核算的产品销售成本最高,将起到延缓缴纳所得税的效果。
反之,当物价呈现上涨趋势时,采用加权平均法更有利于减轻企业税收负担。
上述分析可以看出,不同存货计价方式会产生不同的发出存货成本,进而影响到企业销售成本,最终影响到企业应缴纳的所得税金额。
但是,这样的影响是基于一个前提,那就是物价有明显的波动,在物价保持不变的情况下,企业存货计价方式对于销售成本没有影响,也就不产生递延纳税的收益。
(三)其他费用的所得税税收筹划在前面的分析中,笔者就企业成本的两个重要组成部分——折旧和存货的纳税筹划进行了详细的分析,由于企业成本费用构成项目繁多,不同企业的成本费用构成差异很大,本文不可能对每Finance and Accounting Research | 财会研究MODERN BUSINESS现代商业264项成本费用纳税筹划进行一一介绍,在对企业成本、费用项目进行纳税筹划时,应做到以下几点:1.充分利用费用扣除标准。