2009年11月总155期　第6期山　东　经　济SHANDONG ECONOMY N ov.,2009G en.155　N o.6 [作者简介]郑伟(1973-　),男,辽宁锦州人,山东经济学院会计学院副教授、博士,财政部财政科学研究所博士后。

主要研究方向:会计理论与财务会计。

论当代会计学的可持续发展内涵郑　伟　杨　扬(山东经济学院会计学院,山东济南　250014) [摘　要]　在从传统发展模式到可持续发展模式演进的背景下,通过对当代会计学发展历程的回顾与考察,可以发现可持续发展观对当代会计学的基础意义和深远影响,并具体体现在会计学从理论到实务等多个角度的发展上。

进一步分析具有可持续发展内涵的现代会计体系的基本特征,结合当前会计学演进中存在的问题,基本结论是:适应可持续发展要求的未来会计体系的主要研究方向和难点集中于会计计量和报告模式方面。

[关键词]　现代会计体系;可持续发展内涵;会计计量;报告体系[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1000-971X (2009)06-0128-06 一、历史回顾:可持续发展理论构成当代会计发展的基础和诱因20世纪60年代,伴随着经济发展和社会进步,公平与效率的协调日益受到关注,企业不再被简单地视为投资人的赚钱机器,而是被赋予了更多的社会责任。

相应的,对企业会计信息的关注也不再局限于财务状况和经营业绩,而是扩展到社会义务的履行情况。

适应这一要求,会计学通过对信息管理系统的完善,广泛拓展自己的研究领域,并通过与其他学科的交融而得到了迅速发展。

首先适应这一背景出现的是社会责任会计(s ocial responsibility accounting ),它以反映企业的社会责任履行情况为目的,通过衡量企业活动对社会的贡献与相关成本来评价其绩效,并因此获得了广泛认可和快速发展。

[1]由此,会计开始尝试反映企业活动的外部影响,提出了净社会贡献这一衡量指标,并且发展了社会贡献和社会成本等新的会计要素,以及对这些要素进行确认、计量和报告的方法。

比如用“增值表”替代传统的损益表,突破了传统损益观围绕股东报酬进行收益、费用确认和计算的模式,转而将企业的经营效果反映为社会贡献———“增值额”的形成与分配,特别是传统上一向被视为费用而在利润之外扣除的工资、利息和税收,在增值表中都被当作社会各方面对企业经营的贡献而包含于增值额之内,并与股利一起作为对报酬的分配。

进入80代后,各国政府和公众日益关注环保和经济社会发展与生态的协调,使企业提高环境绩效的压力日益显著。

比如针对能源消耗和环境保护而设立的税收、由环境破坏引起的诉讼等导致的巨额负债,会极大地增加企业的经营成本和风险,并因此导致更高的投资者风险报酬和企业筹资成本。

一些高能耗、高污染企业遭受沉重打击,甚至被视为没有前途的夕阳产业;与此同时,一些高技术环保产业则获得了宝贵的发展契机。

适应这种对环境问题的高度关注,现代会计又一重要分支———环境会计(environment accounting ,又称“绿色会计”)逐渐兴起。

环境会计同样关注企业的社会责任,但更加具体地集中于企业的环境成本与环境效益。

最初主要是围绕自然资源的耗费与补偿,尝试同时应用货币单位与实物单位进行核算,以便强化对企业资源消耗的反映和控制。

其后,其基本功能发展到对企业与环境有关的事项(如环境成本和环境负债)进行系统的确认和计量,并将相关信息加以披露。

[2]随着研究的深入,会计的这一功能也不断得到强化,逐渐朝着以・821・可持续发展为目标,以“经济—社会—生态”系统为核心,以生态效率为衡量尺度的体系化方向演进。

从传统会计体系到社会责任会计体系,再到以可持续发展为目标的环境会计体系的演变是一种历史的必然,是会计学面临社会发展和生态承载能力的矛盾而做出的理性选择。

这既是对现代会计发展模式的探索,也是对传统经济理性的一种反思。

其中,社会责任会计的理论体系构建在“经济—社会”二维系统的基础上,把环境作为社会子系统中的一个变量,对企业经济活动而言仍然属于外生变量;而环境会计的理论基础发展到三维的“经济—社会—生态”系统,并且把出发点和目标定位在可持续,试图从生态效率的角度对企业活动的外部成本进行合理计量,并依照可持续发展原则对这些活动进行科学评估和控制。

这种转化反映了人们对经济活动与社会、环境之间关系的更深刻、更本质的理解,体现了可持续发展观的深刻影响和内在要求。

可以说,会计学的发展已经初步融会了可持续发展观的内涵。

二、当代会计学蕴含的可持续发展内涵作为对传统发展观的反思和革命,“在不对后代人满足其需求的能力构成危害的前提下满足当代人需求”的可持续发展观念,自1987年被“世界环境与发展委员会”正式明确后,日益得到认同和重视。

在这一背景下不断发展变革的当代会计学,必然反映这一观念的影响和要求,折射出特定时期的价值判断。

在传统发展观下,作为经济信息的提供者,会计的目标集中于反映人类经济活动的过程和结果,相对忽视社会责任和环境影响;而在可持续发展观下,会计置身于经济、社会、生态三维复合系统之中,其使命和立场都发生了显著和巨大的转变,由关注个别经济主体的经济效益,发展为关注整个社会资源的消耗和补偿的平衡,实现效率与公平的协调,谋求社会效益与经济效益的统一,从而实现更为广泛的社会福利。

适应可持续发展的要求,企业的目标和职能不再仅仅定位于为股东实现盈利,而是要在科学配置和运用资源创造价值的同时,有效履行保护和改善环境、增加社会福利的责任。

因此,关注企业的利益主体扩大到社会各方面,关注的内容也扩展到企业经营过程对外部环境的影响及其社会责任的履行情况。

这种可持续发展理念在会计学发展中的基础意义,具体可以从会计学科、理论体系、核算活动等几个方面来认识。

(一)会计学科体系中可持续发展观的体现可持续发展观对传统会计学体系提出了巨大挑战,引发了一系列深刻的争论,促进了会计学科的不断演进。

随着社会环境和价值观念的变化,会计的立足点由单纯反映经济资源的消耗和单向循环,转向维持社会资源合理利用与重置,满足多维系统的动态平衡,以保证内涵扩大再生产的可持续。

因此,会计研究对象范围不断扩大,研究领域和视野不断拓展,研究方法和手段日趋丰富,与其他学科的交叉和融合也逐步深化。

[3]这使得会计学在发展中呈现出两个基本和显著的特征:(1)细分化与系统化并存。

随着研究对象的丰富和认识的加深,一方面,会计学的研究越来越具体,内部子学科的划分越来越细致;另一方面,整个会计学科的体系也逐渐完善,也就是更加完整和系统化。

()边缘性学科日益增多。

为满足可持续发展目标,会计与其他学科在研究对象上的重合使学科交叉成为必然,通过运用系统论观点,实现与其他学科如生态学、伦理学、法学、信息科学、行为科学等相互补充、借鉴和交融,促生了诸多交叉性边缘学科如环境会计、社会责任会计、人力资源会计,以及会计法学、会计伦理学等。

(二)会计理论体系中可持续发展观的体现可持续发展观不断冲击会计传统理论,促成其多方面的突破和创新,从而极大地丰富、发展和完善了会计理论体系,成为会计理论发展和革新的主要动力之一。

表现为:原有会计理论受到冲击和挑战而形成突破和创新;新理论的出现扩充了会计理论体系;会计理论研究因内在逻辑的一致而日渐体系化。

具体可以从会计目标、假设、要素等方面加以分析。

1.会计目标的转化。

会计目标由单一转向多元化,并强调会计信息的公允性,体现了与可持续发展内涵的一致性。

在传统发展模式下,各经济主体、特别是投资人最关心资金的运用和增值情况,会计目标就被定位于实现资本保值增值的决策需要。

而可持续发展强调整个社会的资源节约和各利益主体间的公平与协调,会计目标则定位于满足多方面的信・921・息需要,包括资金提供者和间接利益相关者(如政府和公众等),并在各利益主体的信息需求之间寻求平衡,因此公允性就越来越得到认可并成为会计信息的基本质量特征。

同时,在财务报告究竟优先满足决策有用的要求还是反映受托责任的争论中,可持续发展观的引入无疑增强了受托责任观的合理性。

因为决策有用观主要站在企业投资人的角度,围绕企业盈利能力确定其投资价值,这与可持续发展观所强调的多重利益模式显然有所抵触;而受托责任观则可以在传统的股东立场之外,根据现实需要增加其他利益相关者的诉求,立体化地反映企业多方面社会责任的履行情况。

2.会计基本假设的突破和创新。

传统会计假设因不适应发展观念的变革而普遍面临挑战,客观上成为会计基本理论突破的根源之一,为会计发展奠定了更具适应性和前瞻性的理论基础。

会计假设是对会计环境及自身基本特征的本质抽象,是会计的基本前提,曾一度成为财务会计理论体系的出发点和基石。

但是,传统发展观下的会计假设片面关注企业经济系统的运行,反映了追求经济利益和财务资本保全的观念,在可持续发展观下受到众多质疑,由此带来的反思和突破往往成为会计理论创新的动因和起点。

比如,会计主体的空间范围因利益主体多样性和报告需求广泛化而由企业内部扩大到企业外部,计量单位随着反映对象和角度的拓展而由单一货币形式拓展到多种计量尺度并存,币值不变的假设也被更符合可持续发展观的、反映实物资本保全要求的物价可变观念所取代。

总之,会计假设适应可持续发展观的调整和改进,使会计理论研究的视野更加广阔,结论更为全面,从而更具有系统性、科学性和适应性。

3.会计对象要素的发展。

在可持续发展观影响下,对会计对象的认识日益深入,从而促使会计要素不断发展和丰富,并在一定程度上改写了会计平衡公式。

比如,为适应可持续发展观念对环境和社会福利的关注,需要会计反映的事项范围不断扩大,环境成本、人力资产、劳动者权益等概念的出现,极大地丰富了会计核算的内容,并且产生了类似“资产=负债+所有者权益+劳动者权益”的新会计平衡公式。

4.会计确认与计量观念的更新。

随着可持续发展观对会计目标、会计假设和会计对象的影响日益显现,会计确认和计量观念也不断更新。

其中既有在原来基础上的发展变化,也有一些新观念逐步产生。

整体看来,对未来会计发展具有基础意义的几个方面主要包括:会计信息的首要质量特征、会计确认的时空观和会计计量的重心等。

这些方面对于会计核算活动具有更为具体和直接的影响,因此在下文有关会计核算活动的探讨中作进一步具体的分析。

(三)会计核算活动中可持续发展观的体现可持续发展观对会计理论的影响与促进,既对会计核算活动提出了变革和创新的要求,同时也为其准备了基础和条件,由此推动了会计方法的不断改进,并呈现出日渐专业化、复杂化的趋势。

1.会计确认方面,主要表现为确认范围不断扩大和确认原则不断发展。

受可持续发展观的影响,会计研究内容拓展,对会计信息要求提高,需要会计确认的对象范围明显扩大。