Ｎｏ．２４，２０１１ 现代商贸工业
Ｍｏｄｅｒｎ Ｂｕｓｉｎｅｓｓ Ｔｒａｄｅ Ｉｎｄｕｓｔｒｙ ２０１１年第２４期
新会计准则中存货损失处理的纳税分析
季士凯
（大连胜华税务师事务所，辽宁大连１１６０２３）
摘 要：财政部２００６年颁布的《企业会计制度》和若干具体会计准则与现行税收政策对比，由于各自的出发点、目的和
依据等不同，存在不少的差异，尤其是有关存货损失处理上的差异。为此首先分析了存货损失的会计与纳税处理的差异，
然后提出了新会计准则中存货损失处理的纳税筹划措施：借款费用资本化的纳税筹划，不同存货计价方法的纳税筹划和固
定资产存货折旧的纳税筹划。
关键词：新企业会计准则；存货损失；纳税筹划
中图分类号：Ｆ２３ 文献标识码：Ａ 文章编号：ｌ６７２—３１９８（２０１１）２４—０２４６—０２
纳税筹划是指纳税人依据现行税收法规制度，统筹安
排经营活动的涉税业务，设法谋取最大税后收益的税务决
策行为。中国新会计准则体系于２００６年２月１５日正式颁
布，并于２００７年１月１日起率先在上市公司得以全面实施，
树立了我国会计史上又一块里程碑。随着我国税收制度的
不断完善，企业被推向了在全面税收约束下的市场竞争环
境中。纳税筹划成了企业经营决策的重要内容，它贯穿于 生产经营的各个环节。本文为此具体探讨了新会计准则中
存货损失处理的纳税筹划措施。
１存货损失的会计与纳税处理的差异
１．１存货损失的会计处理 《企业会计准则第１号一存货》第２１条规定：企业发生 的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后
的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累
计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当
期损益。
存货毁损计入当期损益的金额一存货处置收入一存货
账面价值一相关税费一存货处置收入一（存货成本一累计 跌价准备）一相关税费
１．２存货损失的纳税处理
财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政
策的通知》（财税［２ｏｏ９３ ５７号）文）规定：对企业盘亏的固定
资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除
责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计
企业集团成员之间相互购买或销售商品，从而形成关联方 交易。这种交易由于将市场交易转变为公司集团的内部交
易，可以节约交易成本，减少交易过程中的不确定性，确保
供给和需求，并能在一定程度上保证产品的质量和标准化。
此外，通过公司集团内部适当的交易安排，有利于实现公司 集团利润的最大化，提高其整体的市场竞争能力。这种交
易产生的问题是，可能为公司调节利润提供了一种良好的
途径。披露这种关联方交易，有利于中小股东、债权人等报
表使用者了解这种交易的性质、类型、金额等信息，判断这
种交易的价值取向，为报表使用者的经济决策提供了非常
有用的信息。 （３）股权转让 有与关联方之间股权转让的收益占利润总额的一半，
而该公司本年的营业收益为负时，可利用股权转让调整会 计利润。
（４）公司的转让。
出售亏损子公司，购买盈利公司是公司转让的主题。
出售亏损公司一般是上市公司把全资子公司出售给母公 司，这样做对损益表有两个好处，一是可以在合并报表中把
亏损公司剔除，一是该笔交易本身也会带来盈利。
（５）其他无形资产之间的买卖。
购买或销售商品以外的其他资产，也是关联交易的主
要形式。比如，母公司销售给其子公司的设备或建筑物等。
关联方之间相互提供或接受劳务，也是关联交易的主要形
式。例如：甲企业是乙企业的联营企业，甲企业专门从事设
备维修服务，乙企业的所有设备均由甲企业负责维修，乙企 业每年支付设备维修费用２Ｏ万元。作为企业外部的报表
使用者来说，需要了解这种提供或接受劳务的定价标准，以
及关联方之间是否在正常的交易情况下进行。在附注中披
露这类关联交易的有关情况，为报表使用者分析集团的财
务状况和经营成果提供了依据。 （６）资金融通。
关联方的资金融通是双向的，如有上市公司向关联方
提供资金，也有关联方向上市公司提供资金，不过前者占主
要比例。提供资金包括以现金或实物形式提供的贷款或股
权投资。例如：母公司利用集团内部的金融机构向子公司
提供贷款，母公司向子公司投入资金、购入股份等等。 （７）接受及提供担保。
上市公司和控股股东、大股东及其控制的子公司、附属企
业之间互相担保事现在上市公司中十分普遍，从整体上看，上
市公司向关联方提供担保比接受担保的金额要大得多。
担保有很多形式，以贷款担保为例，某企业生产经营中 需要资金，往往会向银行等金融机构申请贷款，银行等金融
机构为了保证所贷资金的安全，需要企业在贷款时由第三
方提供担保。担保是有风险的，一旦被担保企业没有按期 履行还款协议，则担保企业就成了还款的责任人。关联企
业之间相互提供担保，能有效解决企业的资金问题，有利于
经营活动的有效开展，但也形成了或有负债，增加了担保企
业的财务风险，有可能因此而引发经济纠纷。因此，在附注
中披露关联方相互之间担保的相关信息，对于分析判断企 业的财务状况是非常有用的。 综上，在认识了各种形式的关联交易之后，我们应结合
财务报表总体资料分析关联交易的公允性，以做出正确的 判断。
参考文献
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算应纳税所得额时扣除。对企业毁损、报废的固定资产或
存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保
险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、
报废损失在计算应纳税所得额时扣除。
１．３案例分析 存货损失包括：存货跌价损失；存货毁损损失；存货盘
亏损失。 （１）存货跌价损失（期末计价）：企业原材料账面价值是
３２０万元，２００８年末该批材料的可变现净值是３００万元，企
业提取存货跌价准备２Ｏ万元。
借：资产减值损失２Ｏ
贷：存货跌价准备２Ｏ
２００９年２月企业将该批商品销售，取得收入３００万元。
借：银行存款３５１
贷：主营业务收入３００ 应交税费一应交增值税（销项税额）５１
借：主营业务成本３００ 存货跌价准备２Ｏ
贷：库存商品３２０ （２）存货盘亏损失：企业盘亏的存货，按管理权限报经
批准后处理时，按残料价值，借记“原材料”等科目，按可收
回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按
“待处理财产损溢”科目余额，贷记“待处理财产损溢”科目，
按其借方差额，借记“管理费用”、“营业外支出”等科目。
２新会计准则中存货损失处理的纳税筹划
２．１借款费用资本化的纳税筹划 借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成
本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因
外币借款而发生的汇兑差额。其中，借款利息是指企业向
其他组织、个人借用资金而支付的利息，包括企业向银行或
者其他金融机构等借人资金发生的利息、发行公司债券发
生的利息等。因借款而发生的折价或者溢价是指发行企业
债券等所发生的折价或者溢价。因外币借款而发生的汇兑
差额是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本
位币金额所产生的影响金额。因借款而发生的辅助费用是
指企业在借款过程中发生的手续费、佣金等费用。２００８年
新《企业所得税法》实施后，符合税法规定的借款利息费用
支出可以在税前扣除，且企业投资的借款费用也不需要计
入投资的计税成本。《企业所得税法实施条例》第三十七条
规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化
的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形 资产和经过１２个月以上的建造才能达到预定可销售状态
的存货而发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合
理的借款费用，应当作为资本性支出计人有关资产的成本，
并依照本条例的规定扣除。 ２．２不同存货计价方法的纳税筹划
一般来说，企业应尽量现用现购，实现“零库存”，这样
可避免产生存货的积压，造成企业的浪费。在建立存货管
理的内部会计控制制度时，应注意购人物资必须要有计划，
确保为经营所需；为使企业经营效益和资产得到真实反映，
存货计价必须合理正确，计价方法一旦确定，不能任意改
变。建议采用计划成本法对材料存货进行核算，是指日常
收入、发出和结存的会计处理通过计划成本进行核算，计划
成本和实际成本差额通过“材料成本差异”进行核算，会计
期末需通过“材料成本差异”科目，将发出和期末存货调整
为实际成本。其核算流程如下：注：发出材料应负担的材料
成本差异在“材料成本差异”账户贷方反映（节约差异用红
字金额转出）。本月材料成本差异率一（期初结存材料成本 差异＋本期验收入库材料成本差异）／（期初结存材料计划
成本＋本期验收人库材料的计划成本）。期初材料成本差
异率一期初结存材料的成本差异／期初结存材料的计划成
本×１００ 。发出材料应负担成本差异额一发出材料计划
成本×材料成本差异率。
甲公司采用计划成本进行材料的日常核算。２００８年
１２月，月初结存材料计划成本为２００万元，成本差异为超支
４万元；本月入库材料计划成本为８００万元，成本差异为节
约１２万元；本月发出材料计划成本为６００万元。假定甲公
司按月末材料成本差异率分配本月发出材料应负担的材料
成本差异，甲公司月末结存材料计划成本一月初计划成本
２００＋本月入库８００一本月发出６００—４００万元。
材料成本差异率一（４—１２）÷（２００＋８００）＝一０．８ （节约）
月末结存材料实际成本＝月末结存材料计划成本一月
末材料负担的节约额一４００—４００×０．８ 一３９６．８万元。
２．３合理进行销项税额中抵扣
由于国家产业政策和市场因素，导致公司存货发生价
值减少，实际货物并未损失，这种情形也被称为“价损”。这
种情形不是企业本身所能掌控的。对于企业由于资产评估
减值而发生流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只
是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于旧
《增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进
项税额转出处理。对有保质期的货物，不仅是出于质量管
理的要求，而且这类存货往往关系人身安全，如食品、药品 等，同时国家相关部门对此也作出严格的保质期限。这类
存货超过保质期，不属于管理不善造成的纳税人因库存商
品已过保质期、商品滞销或被淘汰等原因，将库存货物报废
或低价销售处理的，不属于非正常损失，不需要作进项税额
转出处理。存货由于未到保质期而发生损失，通常情况下
是与采购计划盲目、货物采购质量、验收人、生产过程等多
因素相关，不能排除与管理责任有关，税务机关一般将其认
定为非正常损失。如果企业能提供不是管理不善的证明，
且被税务机关认可，可不作非正常损失处理。通过上述分
析发现，对于处理一些可能不完全符合《增值税暂行条例》
和《增值税暂行条例实施细则》中所说的“生产经营中的合
理损耗”（一般是指工艺损耗或保管中的自然挥发等合理的
自然损耗），要注意收集符合客观实际的证据，以减少被认
定为非正常损失的税收风险。
总之，新会计准则体系与新企业所得税法规体系的建
立为确保会计与税法之间差异的合理度进行了有效的努
力，但是中间还存在的一定的差异，为此进行新会计准则中
存货损失处理的纳税筹划意义重大。
参考文献
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